La operación califica como transmisión patrimonial onerosa sujeta a ITP/AJD conforme al artículo 7.1.A) TRLITPAJD, descartándose la aplicación del régimen de operaciones societarias (art. 19 TRLITPAJD) por incompatibilidad establecida en artículo 1.2. La exención por constitución o aumento de capital (art. 45.I.B)11) no resulta de aplicación en transmisiones de activos patrimoniales onerosas realizadas fuera del ejercicio de actividad empresarial sujeta a IVA; únicamente procede cuando concurren las condiciones específicas del artículo 7.5 (entregas sujetas a IVA o bienes inmuebles exentos en IVA).
Hechos
La entidad consultante es dueña en pleno dominio de una parcela sobre la que queda deuda pendiente de pagar. Se quiere asociar con un tercero y se plantea la aportación de la parcela a una sociedad de nueva creación que asumirá la deuda que queda pendiente de abonar.
Cuestión planteada
Tributación de la operación.
Contestación
El artículo 7 en sus apartados 1. A), 2. A) y 5 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (en adelante, TRLITPAJD), aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (BOE de 20 de octubre de 1993) dispone que:
“1. Son transmisiones patrimoniales sujetas:
A) Las transmisiones onerosas por actos “inter vivos” de toda clase de bienes y derechos que integren el patrimonio de las personas físicas o jurídicas.
(….)
2. Se considerarán transmisiones patrimoniales a efectos de liquidación y pago del impuesto:
A) Las adjudicaciones en pago y para pago de deudas, así como las adjudicaciones expresas en pago de asunción de deudas…
(…)
5. No estarán sujetas al concepto de “transmisiones patrimoniales onerosas”, regulado en el presente Título, las operaciones enumeradas anteriormente cuando sean realizadas por empresarios o profesionales en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional y, en cualquier caso, cuando constituyan entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido. No obstante, quedarán sujetas a dicho concepto impositivo las entregas o arrendamientos de bienes inmuebles, así como la constitución y transmisión de derechos reales de uso y disfrute que recaigan sobre los mismos, cuando gocen de exención en el Impuesto sobre el Valor Añadido. También quedarán sujetas las entregas de aquellos inmuebles que estén incluidos en la transmisión de la totalidad de un patrimonio empresarial, cuando por las circunstancias concurrentes la transmisión de este patrimonio no quede sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.”.
Asimismo, el artículo 19.1.1º del mismo texto legal dispone que “Son operaciones societarias sujetas: 1.º La constitución de sociedades, el aumento y disminución de su capital social y la disolución de sociedades.”.
A su vez, el artículo 45.I. B) 11 del TRLITPAJD establece que estarán exentas de este impuesto:
“11. La constitución de sociedades, el aumento de capital, las aportaciones que efectúen los socios que no supongan aumento de capital y el traslado a España de la sede de dirección efectiva o del domicilio social de una sociedad cuando ni una ni otro estuviesen previamente situados en un Estado miembro de la Unión Europea.”.
La incompatibilidad entre las dos modalidades del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (en adelante, ITPAJD) está regulada en el artículo 1.2 del TRLITPAJD, que establece que “En ningún caso, un mismo acto podrá ser liquidado por el concepto de transmisiones patrimoniales onerosas y por el de operaciones societarias.”. A este respecto, el criterio de este Centro Directivo, expuesto en diversas contestaciones a consultas –por ejemplo, las nº 2086-00, 0281-01 y 0471-01, de fecha 17 de noviembre de 2000, 14 de febrero de 2001 y 6 de marzo de 2001, respectivamente – es que en el caso de que una misma convención esté sujeta a ambas modalidades, tributará por la de operaciones societarias, que tiene prioridad sobre la de transmisiones patrimoniales onerosas, de acuerdo con el principio general del Derecho de que la Ley especial prevalece sobre la Ley general.
Por último, debe tenerse en cuenta que el artículo 4 del TRLITPAJD señala que “A una sola convención no puede exigírsele más que el pago de un solo derecho, pero cuando un mismo documento o contrato comprenda varias convenciones sujetas al impuesto separadamente, se exigirá el derecho señalado a cada una de aquéllas, salvo en los casos en que se determine expresamente otra cosa.".
A estos efectos, resulta irrelevante si la suscripción de la constitución de una sociedad se realiza mediante aportación dineraria o no dineraria, pues la operación sujeta al impuesto es la constitución de la sociedad y no su contraprestación. De hecho, si la operación no estuviera exenta en la actualidad, la base imponible de la constitución de la sociedad sería, según el artículo 25.1 del TRLITPAJD, “el importe nominal en que aquél quede fijado inicialmente o ampliado con adición de las primas de emisión, en su caso, exigidas.”.
No obstante lo anterior, en la operación sobre la que se consulta ha de tenerse en cuenta que toda la aportación no dineraria no corresponde al capital suscrito en la constitución de la sociedad, ya que parte de dicha aportación tiene otra contraprestación que deberá tributar conforme a la verdadera naturaleza jurídica de la operación que se realiza. En este sentido, en las operaciones en que se aporten bienes y derechos conjuntamente con deudas, sólo la diferencia entre aquéllos y éstas –es decir, el importe neto de la aportación– quedará cubierta por la constitución de la sociedad o la ampliación de capital, pues es ese importe neto el que deberá coincidir con el importe del capital social que se suscribe. Sin embargo, el resto de la aportación, esto es, la parte que coincide con la deuda que se aporta, constituirá una adjudicación expresa en pago de asunción de deudas, pues la sociedad asumirá expresamente el pago de la deuda pendiente de pago, y como tal tendrá la consideración de transmisión patrimonial onerosa, en cuyo caso, y sin perjuicio de que concurra el supuesto de no sujeción previsto en el artículo 7.5 del TRLITPAJD, quedará sujeta a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del ITPAJD, conforme a lo dispuesto en el apartado 2.A) del precepto señalado.
CONCLUSIONES:
Primera: Las operaciones de constitución de sociedad o aumento de capital de una sociedad, cualquiera que sea la naturaleza de la aportación que realicen los suscriptores de las acciones, estarán sujetas a la modalidad de operaciones societarias del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, pero exentas. La sujeción a dicha modalidad del impuesto impedirá la sujeción de tales operaciones a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas y a la cuota gradual de la modalidad de actos jurídicos documentados, documentos notariales, de dicho impuesto.
Segunda: Para determinar la tributación de las operaciones de constitución de sociedad o aumento de capital en el ITPAJD, ha de tenerse en cuenta si toda la aportación no dineraria que efectúen los suscriptores de la constitución de la sociedad o la ampliación corresponde al capital suscrito o si, por el contrario, parte de dicha aportación tiene alguna otra contraprestación, pues en tal caso, cada parte deberá tributar conforme a la verdadera naturaleza jurídica de la operación que se realiza.
Tercera: En las operaciones de constitución de sociedad o aumento de capital en que se aporten bienes y derechos conjuntamente con deudas, sólo la diferencia entre aquéllos y éstas quedará cubierta por la constitución de la sociedad o ampliación de capital. Sin embargo, el resto de la aportación, esto es, la parte que coincide con la deuda que se aporta, constituirá una adjudicación expresa en pago de asunción de deudas, sujeta a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del ITPAJD, sin perjuicio de que concurra el supuesto de no sujeción previsto en el artículo 7.5 del texto refundido de la Ley del impuesto.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLITPAJD RDLeg 1/1993 arts. 4, 7, 19, 45-I-B-11