La operación descrita no tributará en ITP/AJD como transmisión patrimonial onerosa si constituye entrega de bien o prestación de servicio sujeta a IVA realizada por empresario/profesional en ejercicio de su actividad (art. 7.5 TRLITP). Se descarta la sujeción al ITP cuando concurra sujeción a IVA; sin embargo, permanecen sujetas las transmisiones de inmuebles que gocen de exención en IVA, así como inmuebles incluidos en transmisiones de patrimonio empresarial íntegro cuando esta última no tribute en IVA. La tributación en AJD por los actos documentados seguirá siendo exigible conforme al art. 31.2 TRLITP respecto a escrituras notariales con actos inscribibles.
Hechos
El consultante, junto con otros dos propietarios ha adquirido a la comunidad de vecinos una zona calificada en su momento como elemento común del inmueble. Dicha zona deberá dedicarse exclusivamente al uso de trasteros. La comunidad acordó desafectar dicha superficie. A fin de inscribirla en el Registro es preciso asignarle una cuota. Se proyecta vincular los tres trasteros a los pisos de sus adquirentes entendiéndose que la cuota asignada se subsume en la de los pisos. Dicha vinculación no supondrá la pérdida de la independencia registral de pisos y trasteros sino que se corresponde con el deseo de la Comunidad de que no se puedan transmitir de manera independiente los pisos y los trasteros.
Cuestión planteada
Tributación de la operación.
Contestación
Para determinar la tributación de las operaciones expuestas, debe tomarse como punto de partida lo dispuesto en el artículo 4 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (TRLITP), aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (BOE de 20 de octubre de 1993), que estipula que “A una sola convención no puede exigírsele más que el pago de un solo derecho, pero cuando un mismo documento o contrato comprenda varias convenciones sujetas al impuesto separadamente, se exigirá el derecho señalado a cada una de aquéllas, salvo en los casos en que se determine expresamente otra cosa".
El artículo 7 del Texto Refundido del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, dispone en sus apartados 1, letra A), y 5 lo siguiente:
“1. Son transmisiones patrimoniales sujetas: A) Las transmisiones onerosas por actos inter vivos de toda clase de bienes y derechos que integren el patrimonio de las personas físicas o jurídicas.
…/…
5. No estarán sujetas al concepto de transmisiones patrimoniales onerosas, regulado en el presente Título, las operaciones enumeradas anteriormente cuando sean realizadas por empresarios o profesionales en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional y, en cualquier caso, cuando constituyan entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido. No obstante, quedarán sujetas a dicho concepto impositivo las entregas o arrendamientos de bienes inmuebles, así como la constitución y transmisión de derechos reales de uso y disfrute que recaigan sobre los mismos, cuando gocen de exención en el Impuesto sobre el Valor Añadido. También quedarán sujetas las entregas de aquellos inmuebles que estén incluidos en la transmisión de la totalidad de un patrimonio empresarial, cuando por las circunstancias concurrentes la transmisión de este patrimonio no quede sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.”
Por otra parte, el artículo 31.2 del TRLITP determina en su párrafo primero que “Las primeras copias de escrituras y actas notariales, cuando tengan por objeto cantidad o cosa valuable, contengan actos o contratos inscribibles en los Registros de la Propiedad, Mercantil, de la Propiedad Industrial y de Bienes Muebles no sujetos al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones o a los conceptos comprendidos en los números 1 y 2 del artículo 1 de esta Ley, tributarán, además, al tipo de gravamen que, conforme a lo previsto en la Ley 21/2001, de 27 de diciembre, por la que se regulan las medidas fiscales y administrativas del nuevo sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía, haya sido aprobado por la Comunidad Autónoma”.
Aplicando los preceptos transcritos a las operaciones que se pretende realizar, no cabe duda de que existen varias convenciones que podrían tributar separadamente en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados. Por una parte, está la operación de desagregación de los trasteros del conjunto de elementos comunes del edificio y la modificación de las cuotas de participación de los copropietarios en aquéllos. La comunidad de propietarios debe efectuar una operación de desafectación de dichos trasteros de los elementos comunes del edificio, para convertirlos en elementos privativos susceptible de transmisión separada, ya que los elementos comunes no pueden ser objeto de enajenación, ni siquiera con el acuerdo unánime de los copropietarios, a tenor de lo dispuesto en el párrafo segundo del artículo 396 del Código Civil, que determina que “Las partes en copropiedad no son en ningún caso susceptibles de división y sólo podrán ser enajenadas, gravadas o embargadas juntamente con la parte determinada privativa de la que son anejo inseparable”.
En cuanto a la operación de desafectación de dichos trasteros de los elementos comunes del edificio, para convertirlos en elemento privativos, debe analizarse si cumple los requisitos exigidos por el artículo 31.2 del TRLITP, en cuyo caso la escritura pública en la que se formalice estará sujeta a la cuota gradual de actos jurídicos documentados, documentos notariales. Los requisitos son los siguientes:
- Tratarse de primeras copias de escrituras y actas notariales.
- Tener por objeto cantidad o cosa valuable.
- Contener actos o contratos inscribibles en los Registros de la Propiedad, Mercantil, de la Propiedad Industrial (Oficina Española de Patentes y Marcas) y de Bienes Muebles.
- No estar sujetos al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones o a las modalidades de transmisiones patrimoniales onerosas u operaciones societarias del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.
De los requisitos anteriores, parece necesario analizar si se cumplen el segundo y el tercero –que la escritura pública tenga por objeto cantidad o cosa valuable en el caso planteado y que el acto sea inscribible–, pues los otros dos sí se cumplen. A este respecto, debe afirmarse que el objeto de la escritura pública –los trasteros desafectados de los elementos comunes para adquirir individualidad como bien privativo– es valuable, ya que dichos trasteros tiene un valor como bien independiente (categoría que adquiere con la desafectación de los elementos comunes), valor que, además, no tiene porqué coincidir con el que tenía previamente como parte de los elementos comunes del edificio. Por último, en cuanto al tercero, cabe recordar que, según el artículo 8.5º del texto refundido de la Ley Hipotecaria de 8 de febrero de 1946 (BOE de 29 de mayo de 1946), son inscribibles “los pisos o locales de un edificio en régimen de propiedad horizontal, siempre que conste previamente en la inscripción del inmueble la constitución de dicho régimen”).
Consecuencia de lo expuesto es que la escritura pública en la que se formalice la operación de desafectación de los trasteros en cuestión de los elementos comunes del edificio, para convertirlos en elementos privativos, estará sujeta a la cuota gradual de actos jurídicos documentados, documentos notariales, por cumplir los cuatro requisitos exigidos por el artículo 31.2 del TRLITP. En cuanto a la base imponible, de acuerdo con lo previsto en el artículo 30 de la misma norma, estará constituida por “el valor declarado, sin perjuicio de la comprobación administrativa”.
Queda por analizar si la formalización en escritura pública de la modificación de los coeficientes de propiedad horizontal del edificio, como consecuencia de la operación de desafectación de los trasteros (sin otra alteración de las superficies de los pisos y locales que componen el edificio) también estará sujeta a la cuota gradual de actos jurídicos documentados, documentos notariales, por constituir una convención diferente de las ya examinadas. En este caso, de los requisitos expuestos, parece necesario analizar si se cumple el requisito de que la escritura pública tenga por objeto cantidad o cosa valuable, pues los otros tres sí se cumplen.
A este respecto, debe traerse a colación lo expuesto por este Centro Directivo en la contestación a consulta nº 1865-02 (de 29 de noviembre de 2002), por ser plenamente aplicable al supuesto que se analiza. En dicha contestación, se decía, entre otras cosas, que “la escritura pública de modificación de los coeficientes de propiedad horizontal de un edificio, siempre que no se alteren las superficies de los pisos y locales que lo componen, no tiene por objeto cantidad o cosa valuable, ya que lo valuable en la constitución de edificios en régimen de propiedad horizontal, de acuerdo con el artículo 70.2 del Reglamento del impuesto, es el valor real del coste de la obra nueva más el valor real del terreno, y éstos no son objeto de cambio o modificación alguna por el otorgamiento de la nueva escritura ...”.
En este mismo sentido, se manifestó este Centro Directivo en la contestación vinculante a consulta nº V0477-04 (de 23 de diciembre de 2004), en un supuesto de ampliación de la superficie de un edificio con la consiguiente modificación de las cuotas de participación. En la contestación, se establecía el criterio de que “la variación de las cuotas de participación de todas las propiedades en el edificio, derivada de la ampliación que ha supuesto la construcción de la vivienda y los trasteros de la tercera planta, no supone el devengo de la cuota gradual de la modalidad de actos jurídicos documentados, documentos notariales, por todas y cada una de las propiedades cuya cuota se modifica, siempre que no se alteren las superficies de los pisos y locales que lo componen, al faltar el requisito de que la escritura pública tenga por objeto cantidad o cosa valuable, ya que lo valuable en la constitución de edificios en régimen de propiedad horizontal es el valor real del coste de la obra nueva más el valor real del terreno, y éstos no son objeto de cambio o modificación alguna por el otorgamiento de la nueva escritura”.
Por otra parte la venta de trasteros de una comunidad de propietarios constituye, en principio, una operación sujeta a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, por el concepto de transmisión onerosa de bienes y derechos, según prevé el artículo 7.1.A) del TRLITP. No obstante lo anterior, la sujeción a esta modalidad del ITP está condicionada a que la venta de los trasteros no esté sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido o a que estándolo, queden exentas de dicho impuesto, en los términos recogidos en el apartado 5 del artículo 7 del TRLITP, circunstancia que no parece ser el caso.
Por último respecto a la declaración de vinculación de los trasteros a los pisos de los que física y registralmente son independientes con objeto de impedir su transmisión separada, dependerá si dicha vinculación es inscribible en el Registro de la Propiedad. A este respecto, el artículo 26 de la Ley Hipotecaria establece:
“Las prohibiciones de disponer o enajenar se harán constar en el Registro de la Propiedad y producirán efecto con arreglo a las siguientes normas.
1ª Las establecidas por la Ley que, sin expresa declaración judicial o administrativa, tengan plena eficacia jurídica, no necesitarán inscripción separada y especial, y surtirán sus efectos como limitaciones legales de dominio.
2ª Las que deban su origen inmediato a alguna resolución judicial o administrativa serán objeto de anotación preventiva.
3ª Las impuestas por el testador o donante en actos o disposiciones de última voluntad, capitulaciones matrimoniales, donaciones y demás actos a título gratuito, serán inscribibles siempre que la legislación vigente reconozca su validez.”
Por otra parte el artículo 27 del mismo texto legal establece que:
“Las prohibiciones de disponer que tengan su origen en actos o contratos de los no comprendidos en el artículo anterior, no tendrán acceso al Registro, sin perjuicio de que mediante hipoteca o cualquier otra forma de garantía real se asegure su cumplimiento.”
Por lo tanto, el acuerdo de la Comunidad de Propietarios de vincular la transmisión de los trasteros a los pisos, al no tener su origen en un acto o contrato de los que establece el artículo 26, no será inscribible en el Registro y no tributará por actos jurídicos documentados.
Conclusiones:
Primera: La operación de desafectación de los trasteros como elemento común de un edificio en régimen de propiedad horizontal, para convertirlos en bien individual, con la consiguiente modificación de las cuotas de participación de los pisos y locales, y la posterior venta de dichos trasteros a sus propietarios constituyen diferentes convenciones que están sujetas separadamente al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados en los términos que se exponen a continuación.
Segunda: La escritura pública en la que se formalice la operación de desafectación de los trasteros en cuestión de los elementos comunes del edificio, para convertirlos en elementos privativos, estará sujeta a la cuota gradual de actos jurídicos documentados, documentos notariales, por cumplir los cuatro requisitos exigidos por el artículo 31.2 del TRLITP, siendo la base imponible, de acuerdo con lo previsto en el artículo 30 de la misma norma, “el valor declarado, sin perjuicio de la comprobación administrativa”.
Tercera: Sin embargo, la formalización en escritura pública de la modificación de los coeficientes de propiedad horizontal del edificio, como consecuencia de la operación de desafectación de los trasteros (sin otra alteración de las superficies de los pisos y locales que componen el edificio) no estará sujeta a la cuota gradual de la modalidad de actos jurídicos documentados, documentos notariales, porque no tiene por objeto cantidad o cosa valuable, ya que lo valuable en la constitución de edificios en régimen de propiedad horizontal, de acuerdo con el artículo 70.2 del Reglamento del impuesto, es el valor real del coste de la obra nueva más el valor real del terreno, y éstos no son objeto de cambio o modificación alguna por el otorgamiento de la nueva escritura.
Cuarta: La transmisión de los trasteros a los propietarios estará sujeta al impuesto por el concepto de transmisiones patrimoniales onerosas.
Quinta: La vinculación del trastero al piso no estará sujeta a actos jurídicos documentados ya que no es inscribible en el Registro de la Propiedad.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLITPAJD RDLeg 1/1993 arts. 4, 7 y 31-2