Las personas físicas que colaboran en la confección de publicaciones científicas prestan servicios que, en caso de concurrir ordenación de medios de producción con voluntad de intervención en el mercado (aunque sea ocasional), les atribuye condición de empresarios/profesionales sujetos a IVA, independientemente de la habitualidad. La gratuidad de la prestación excluye sujeción al IVA solo si no existe ánimo de lucro; de lo contrario, son operaciones imponibles. La calificación no puede ser intermitente: la condición de empresario se predica de forma continua respecto a la actividad desarrollada, sin que la ocasionalidad de cada encargo la desvirúe.
Hechos
La consultante es una entidad mercantil que presta servicios de diferente índole a empresas del sector farmacéutico y sanitario. Entre dichos servicios, elabora publicaciones científicas para cuya confección cuenta con el apoyo externo de profesionales sanitarios (constituidos en un consejo), los cuales firman un contrato de prestación de servicios en el que le ceden los derechos de autor, figurando en la publicación como autores de la obra.
Por otro lado, además de los profesionales sanitarios ya mencionados, en algunos proyectos también se necesita de la intervención de un grupo de trabajo específico que tiene como finalidad la obtención de un consenso sobre una cuestión o varias en un ámbito especializado, de forma que su cometido consiste en participar en encuestas y otras labores encaminadas a la obtención de información que será relevante para la confección de la obra científica. En algunas publicaciones, dichos grupos de trabajo aparecen como coautores de la obra.
Cuestión planteada
Tributación en IVA e IRPF (calificación de los rendimientos) de los servicios prestados a la consultante por las personas físicas involucradas en la confección de la publicación científica.
Contestación
Impuesto sobre el Valor Añadido
El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), establece que "estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan a favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.
Por otra parte, de acuerdo con lo establecido en el artículo 5.uno de la citada Ley 37/1992, se reputarán empresarios o profesionales, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido:
“a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo”.
No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.
(…).”.
En este sentido, el apartado dos, de este artículo 5, establece que “son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.”.
Al respecto debe decirse que la frecuencia o habitualidad con la que una persona física presta servicios no tiene relevancia en lo que respecta a la consideración de esa persona física como empresario o profesional a los efectos del Impuesto en la medida en que exista la concurrencia de la ordenación de unos medios de producción que impliquen la voluntad de intervenir en el mercado, aunque sea de forma ocasional.
Así se ha manifestado por este Centro directivo en, entre otras, la contestación vinculante de 21 de mayo de 2012, número V1102-12, en la que se señaló que no puede predicarse que una persona o entidad tiene la consideración, o no, de empresario o profesional a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido y, por tanto, de sujeto pasivo de dicho Impuesto, de forma intermitente en el tiempo, en función del tipo de operaciones que realice, sean estas a título gratuito u oneroso.
No obstante, dichas personas físicas no tendrían la consideración de empresarios o profesionales cuando realicen dicha operación, de forma puntual y aislada y sin intención de continuidad, efectuada al margen de una actividad empresarial o profesional.
De acuerdo con todo lo anterior, estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido las operaciones a que se refiere el escrito de consulta, en particular, cuando las citadas personas físicas tengan intención de intervenir en la producción de bienes y servicios, lo que determinará la realización de una actividad empresarial o profesional a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido.
De la información suministrada parece deducirse que los distintos profesionales médicos que colaboran en la confección de la publicación científica tienen la condición de empresarios o profesionales y, por tanto, estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido las entregas de bienes y prestaciones de servicios que en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional realicen en el territorio de aplicación del Impuesto y bajo esta hipótesis se contestará la presente consulta.
Por otra parte, el artículo 11 de la Ley del Impuesto regula el concepto de prestación de servicios y establece lo siguiente:
“Uno. A los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, se entenderá por prestación de servicios toda operación sujeta al citado tributo que, de acuerdo con esta Ley, no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes.
Dos. En particular, se considerarán prestaciones de servicios:
(…)
4.º Las cesiones y concesiones de derechos de autor, licencias, patentes, marcas de fábrica y comerciales y demás derechos de propiedad intelectual e industrial.
(…).”.
En consecuencia, estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido la prestación de servicios consistentes en la cesión de derechos de autor que en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional realicen en el territorio de aplicación del Impuesto los profesionales médicos que colaboren con la entidad consultante que parece actuar como editora de la publicación científica.
Por su parte, el artículo 20, apartado uno, número 26º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, dispone lo siguiente:
“Uno. Estarán exentas de este Impuesto las siguientes operaciones:
(…)
26.º Los servicios profesionales, incluidos aquéllos cuya contraprestación consista en derechos de autor, prestados por artistas plásticos, escritores, colaboradores literarios, gráficos y fotográficos de periódicos y revistas, compositores musicales, autores de obras teatrales y de argumento, adaptación, guión y diálogos de las obras audiovisuales, traductores y adaptadores.”.
Por su parte, el artículo 5 del Texto Refundido de la Ley de Propiedad Intelectual, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/1996, de 12 de abril, señala que se considera autor a la persona natural que crea una obra literaria, artística o científica. En este sentido, por obra científica, literaria o artística debe entenderse cualquier producción relativa a las ciencias, la literatura o el arte en los términos definidos por el Diccionario de la Lengua Española.
A su vez, de lo dispuesto en el artículo 11 del antedicho Texto Refundido, se deduce que tienen la consideración de autores, no solamente los creadores de obras originales, sino también quienes realizan obras derivadas o compuestas a partir de otras preexistentes, tales como traducciones, adaptaciones, revisiones, actualizaciones, anotaciones, compendios, resúmenes, extractos, arreglos musicales y cualesquiera otras transformaciones de obras científicas, literarias o artísticas en cuanto suponga una aportación personal y distinta de la obra preexistente.
De acuerdo con lo anterior, estarán sujetas pero exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido las prestaciones de servicios, incluidas aquellas cuya contraprestación consista en derechos de autor, efectuadas por escritores personas físicas que consistan en la creación de obras literarias, artísticas o científicas, escritas o impresas en los términos expuestos.
En caso de no darse los presupuestos anteriores, los servicios prestados por las personas físicas a la editorial consultante estarían sujetos y no exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido, debiendo tributar al tipo general del 21 por ciento.
En concreto, si los servicios relativos a la elaboración del contenido de las publicaciones objeto de consulta no tienen ubicación en el campo de los derechos de autor aquéllos estarán sujetos y no exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido, tributando al tipo impositivo del 21 por ciento. Este es el criterio manifestado por este Centro directivo en la contestación vinculante de 11 de enero de 2006, número V0028-06, en la que se planteaba la aplicación de la exención prevista en el artículo 20.Uno.26º de la Ley a los servicios de cumplimentación de encuestas y colaboración en grupos de trabajo realizados por los médicos y farmacéuticos, no siendo competente este Centro directivo para pronunciarse sobre si dichos trabajos en concreto tienen o no ubicación dentro del campo de los derechos de autor.
Cabe recordar que la citada exención no se extiende, en ningún caso, a las operaciones que tengan la consideración de entrega de bienes a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido.
En relación con la obligación de expedición de factura por parte de los colaboradores de la consultante, de acuerdo con el número 3º, apartado Uno del artículo 164 de la Ley 37/1992:
“Uno. Sin perjuicio de lo establecido en el Título anterior, los sujetos pasivos del impuesto estarán obligados, con los requisitos, límites y condiciones que se determinen reglamentariamente, a:
(…)
3.º Expedir y entregar factura de todas sus operaciones, ajustada a lo que se determine reglamentariamente.”.
El desarrollo de este precepto se contiene en el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre (BOE de 1 de diciembre), que establece en su artículo 2 lo siguiente:
"1. De acuerdo con el artículo 164.Uno.3.º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, los empresarios o profesionales están obligados a expedir factura y copia de esta por las entregas de bienes y prestaciones de servicios que realicen en el desarrollo de su actividad, incluidas las no sujetas y las sujetas pero exentas del Impuesto, en los términos establecidos en este Reglamento y sin más excepciones que las previstas en él. Esta obligación incumbe asimismo a los empresarios o profesionales acogidos a los regímenes especiales del Impuesto sobre el Valor Añadido.
(…)
2. Deberá expedirse factura y copia de esta en todo caso en las siguientes operaciones:
a) Aquéllas en las que el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal, con independencia del régimen de tributación al que se encuentre acogido el empresario o profesional que realice la operación, así como cualesquiera otras en las que el destinatario así lo exija para el ejercicio de cualquier derecho de naturaleza tributaria
(…).".
El artículo 3, apartado 1 del citado Reglamento de facturación, señala lo siguiente:
“1. No existirá obligación de expedir factura, salvo en los supuestos contenidos en el apartado 2 del artículo 2 de este Reglamento, por las operaciones siguientes:
a) Las operaciones exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido, en virtud de lo establecido en el artículo 20 de su ley reguladora, con excepción de las operaciones a que se refiere el apartado 2 siguiente. No obstante, la expedición de factura será obligatoria en las operaciones exentas de este Impuesto de acuerdo con el artículo 20.Uno.2.º, 3.º, 4.º, 5.º, 15.º, 20.º, 22.º, 24.º, 25.º y 28.º de la Ley del Impuesto.
(…).”.
En consecuencia, los distintos colaboradores de la publicación científica objeto de consulta tendrían obligación de expedir factura por los servicios exentos en virtud del artículo 20.Uno.26º de la Ley 37/1992 en la medida que el destinatario de la operación es una editorial, y por tanto, un empresario o profesional actuando como tal.
Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas
Se plantea por la entidad consultante, en relación con la primera de las situaciones relatadas en la descripción sucinta de hechos, “si los rendimientos que perciban los profesionales sanitarios tendrán la consideración de rendimientos del trabajo de conformidad con el artículo 17, apartado 2 d)” de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE del día 29), precepto que se refiere a los rendimientos derivados de la elaboración de obras literarias, artísticas o científicas cuando se cede el derecho a su explotación.
Los rendimientos correspondientes a la cesión de derechos de autor, en cuanto rendimientos de la propiedad intelectual, pueden tener para sus autores una doble calificación a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ya que pueden considerarse rendimientos del trabajo o de actividades profesionales.
Respecto a la primera de las posibles calificaciones que pueden tener estos rendimientos, el apartado 2 del artículo 17 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE del día 29), incluye una relación de rendimientos a los que otorga expresamente la consideración de rendimientos del trabajo, entre los que incorpora (párrafo d) “los rendimientos derivados de la elaboración de obras literarias, artísticas o científicas, siempre que se ceda el derecho a su explotación”. Consideración que se complementa con lo dispuesto en el apartado 3: “No obstante, cuando los rendimientos (...) supongan la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios, se calificarán como rendimientos de actividades económicas”.
Siguiendo con la transcripción normativa de preceptos que pueden determinar la calificación de estos rendimientos, el artículo 95.2.b).1º del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE del día 31), considera rendimientos profesionales los obtenidos por “los autores o traductores de obras, provenientes de la propiedad intelectual o industrial”. Añadiendo además que “cuando los autores o traductores editen directamente sus obras, sus rendimientos se comprenderán entre los correspondientes a las actividades empresariales”.
Conforme con estas calificaciones normativas, los rendimientos que la consultante satisfaga a los profesionales sanitarios por la cesión de derechos de propiedad intelectual correspondientes a un determinado proyecto por ellos elaborado tendrán la consideración de rendimiento del trabajo. La excepción a esta calificación vendrá dada por el hecho de que la intervención en la realización del proyecto del que derivan los derechos de autor se efectuase en el ámbito del ejercicio de una actividad económica (profesional) que vinieran desarrollando los profesionales sanitarios intervinientes, en cuyo caso las remuneraciones tendrían la consideración de rendimientos de actividad profesional.
Por lo que se refiere a la otra modalidad de colaboración —la segunda de las situaciones relatadas en la descripción sucinta de hechos —, se expone en el escrito de consulta lo siguiente:
“Por otro lado, además de los profesionales sanitarios ya mencionados, en algunos proyectos también se necesita de la intervención de un grupo de trabajo específico que tiene como finalidad la obtención de un consenso sobre una cuestión o varias en un ámbito especializado. En concreto, para la obtención de este consenso se utiliza reuniones de trabajo o la técnica Delphi la cual permite llegar a consensos de una manera anónima. Mediante dicha técnica, en una primera ronda, a los que participan en el consenso se les hace una serie de preguntas en las que tienen que decir su grado de acuerdo. Posteriormente, aquellas cuestiones que no hayan alcanzado consenso pasan a segunda ronda de consultas. Así, pues, se vuelve a consultar a los participantes en el Delphi, indicando el % de participantes que estuvieron de acuerdo, así como su respuesta, dándoles la posibilidad de mantener o cambiar su respuesta. Este se hace de forma electrónica.
En principio, las labores realizadas por este tipo de grupos de trabajo entendemos que serían encuestas realizadas para la obtención de información que será relevante para la confección de la obra científica. No obstante, en algunas publicaciones estos grupos de trabajo figuran como coautores de la obra”.
Se cuestiona respecto a esta modalidad de colaboración si “en caso de que los integrantes del grupo de trabajo no se entiendan considerados como autores de la obra, si podrían ser considerados como encuestados a los cuales se les retribuye con una pequeña cantidad por la realización de la encuesta. En este último supuesto, nos gustaría saber si las cantidades percibidas por los encuestados tendrían la condición de ganancias patrimoniales, de conformidad al artículo 33.1 de la Ley 35/2006”. A ello procede contestar negativamente, pues las prestaciones de servicios que comportan la participación de los profesionales sanitarios en la elaboración de un consenso sobre una determinada cuestión se incardinan, evidentemente, en el ámbito de una actividad económica, por lo que cabe considerarlas como propias del ejercicio de una profesión liberal, pues tales funciones se efectúan sin vinculación laboral alguna con la entidad consultante: Por tanto, no procedería su calificación como ganancias patrimoniales.
Lo que comunico a usted con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE del día 18).
Referencia normativa
Ley 37/1992.
Ley 35/2006