En adquisición de participaciones de fondos de inversión por herencia, la fecha de adquisición es la del fallecimiento del causante (retroacción al momento de la muerte conforme al Código Civil); el valor de adquisición para IRPF está constituido por el valor resultante de aplicación de las normas del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones más la cuota de este último impuesto proporcionalmente imputada a las participaciones, siendo esta última cuota un coste de adquisición deducible en la determinación de la ganancia patrimonial futura.
Hechos
La consultante tiene previsto enajenar participaciones de un fondo de inversión inmobiliaria español heredadas de su madre como consecuencia del fallecimiento de esta última producido el 7 de julio de 2005, habiéndose incluido en la declaración del Impuesto sobre Sucesiones presentado el 3 de enero de 2006.
Dichas participaciones fueron adquiridas por la causante de la sucesión en fecha 1 de mayo de 2003.
Cuestión planteada
1. Determinación de la fecha y el valor de adquisición de las participaciones a efectos de la enajenación prevista.
2. Cuantía sobre la que procede efectuar la retención correspondiente.
Contestación
PRIMERA CUESTIÓN
El Código Civil establece en su artículo 609 como uno de los modos de adquirir y transmitir la propiedad y los demás derechos reales sobre los bienes la sucesión testada e intestada, y fija el hecho del fallecimiento como determinante del momento en que se produce la adquisición por los herederos de los derechos y obligaciones pertenecientes al causante, de acuerdo con lo previsto en sus artículos 657 y 661, determinando además en el artículo 989 que los efectos de la aceptación de la herencia se retrotraen siempre al momento de la muerte de la persona a quien se hereda.
De acuerdo con los preceptos citados, en el caso de adquisición por herencia de participaciones de un fondo de inversión ha de considerarse como fecha de adquisición para el heredero, la fecha del fallecimiento del causante.
Por su parte, el artículo 32 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de mazo (BOE de 10 de marzo de 2004), determina en su apartado 1 que el importe de las ganancias o pérdidas patrimoniales será, en el supuesto de transmisión onerosa o lucrativa, la diferencia entre los valores de adquisición y transmisión de los elementos patrimoniales.
En el caso planteado, al haberse efectuado la adquisición de las participaciones en el fondo de inversión por la consultante a título lucrativo, mediante herencia, para la determinación del valor de adquisición se hace preciso acudir a los artículos 33.1 y 34 del citado texto refundido que, respectivamente, establecen lo siguiente:
“El valor de adquisición estará formado por la suma de:
a) El importe real por el que dicha adquisición se hubiere efectuado.
b) El coste de las inversiones y mejoras efectuadas en los bienes adquiridos y los gastos y tributos inherentes a la adquisición, excluidos los intereses, que hubieran sido satisfechos por el adquirente.
(…)”.
“Cuando la adquisición o la transmisión hubiera sido a título lucrativo se aplicarán las reglas del artículo anterior, tomando por importe real de los valores respectivos aquéllos que resulten de la aplicación de las normas del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.
(…)”.
Conforme a lo anterior, a efectos de la determinación de la ganancia o pérdida patrimonial como consecuencia de la enajenación prevista, el valor de adquisición de de las participaciones del fondo de inversión adquiridas por herencia estará constituido por la suma de:
a) El valor que les corresponda por aplicación de las normas del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.
b) La parte de la cuota satisfecha por este último impuesto que proporcionalmente corresponda a estas participaciones.
SEGUNDA CUESTIÓN
El artículo 73 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 1775/2004, de 30 de julio (BOE de 4 de agosto de 2004), incluye en su apartado 1 entre las rentas sujetas, con carácter general, a retención o ingreso a cuenta, “las ganancias patrimoniales obtenidas como consecuencia de las transmisiones o reembolsos de acciones y participaciones representativas del capital o patrimonio de las instituciones de inversión colectiva”.
En el artículo 95 del mismo Reglamento se establece la base de retención sobre las ganancias patrimoniales derivadas de transmisiones o reembolsos de acciones o participaciones de instituciones de inversión colectiva, disponiendo el citado precepto que “será la cuantía a integrar en la base imponible calculada de acuerdo con la normativa reguladora del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas”.
En consecuencia, en el caso de adquisición hereditaria de participaciones de un fondo de inversión, cuando el heredero realice la transmisión o el reembolso de las participaciones que le hubieran resultado adjudicadas con motivo del fallecimiento del causante, la base de retención se cuantificará por la diferencia entre el valor de transmisión o reembolso y el valor de adquisición, valor que se habrá determinado en el momento del fallecimiento del causante, de acuerdo con las normas del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.
Por último, atendiendo a que la enajenación de las participaciones se encuentra aún prevista en el momento de formularse la consulta, ha de señalarse que la presente contestación se realiza conforme a la normativa vigente a la fecha de su presentación y que con fecha 29 de noviembre de 2006 se ha publicado en el Boletín Oficial del Estado la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, que entrará en vigor el 1 de enero de 2007, si bien esta última no supone modificación del tratamiento reflejado en esta contestación.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Código Civil, arts 657 y 661, RD 1775/2004, arts. 73-1-d, 95, RDLG 3/2004, arts. 321-a, 33-1, 34