En régimen de tránsito externo, no se devenga IVA por importación mientras los bienes permanecen en tránsito (art. 18 LIVA). El IVA se devenga cuando se produce la ultimación irregular del régimen y los bienes abandonan el tránsito (art. 77 LIVA), momento en el que nace la obligación tributaria. El sujeto pasivo es el destinatario consignado en el documento de tránsito conforme al art. 86 LIVA. La DGT descarta que el transitario tenga derecho a deducción del IVA durante el régimen (como gasto), pues la obligación surge solo al cierre irregular del tránsito, cuando ya corresponde al importador final realizar la autoliquidación. No existe deducción de IVA "liquidado" en tránsito porque no hay liquidación tributaria hasta la ultimación del régimen.
Hechos
La consultante es una empresa que asume la función de obligado principal de tránsito, garantizando la deuda de las mercancías importadas en este régimen. Las mercancías garantizadas no se presentaron en la aduana de tránsito y la aduana liquidó la deuda a la consultante como garante.
Cuestión planteada
Si puede deducirse el IVA liquidado.
Contestación
1. - El artículo 91 del Reglamento (CEE) nº 2913/92 del Consejo, de 12 de octubre por el que se aprueba el Código Aduanero Comunitario ( DOCE nº L 302 de 19 de octubre), establece que el régimen de tránsito externo permite la circulación de un punto a otro de la Comunidad de mercancías no comunitarias, sin que estén sujetas a derechos de importación, gravámenes ni medidas de política comercial, o de mercancías comunitarias en los casos que y condiciones determinados con arreglo al procedimiento del Comité. Para garantizar las obligaciones que dimanan de la operación, el obligado principal, en este caso el transitario consultante, presta una garantía, tal como se establece en el artículo 94 del Reglamento (CEE) nº 2913/92.
Por otro lado, el artículo 18 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), dispone que no se produce el hecho imponible importación, cuando los bienes procedentes de países no comunitarios, se coloquen desde su entrada en territorio comunitario, en uno de los regímenes del artículo 24. En este supuesto, se vinculan al régimen de tránsito externo, por lo que no se realiza el hecho imponible importación de bienes, que se producirá cuando los bienes abandonen el régimen.
2. - El artículo 77 de la Ley 37/1992, preceptúa:
"Uno. En las importaciones de bienes el devengo del Impuesto se producirá en el momento en que hubiera tenido lugar el devengo de los derechos de importación, de acuerdo con la legislación aduanera, independientemente de que dichas importaciones estén o no sujetas a los mencionados derechos de importación.
(….)".
La deuda aduanera de importación se devenga por la ultimación irregular del régimen de tránsito, y junto a ella, se produce el devengo del Impuesto sobre el Valor Añadido.
3. - El sujeto pasivo del Impuesto sobre el Valor Añadido será el destinatario de las mercancías que como tal conste en el documento de tránsito, tal como se deduce del artículo 86, de la Ley 37/1992, que establece en el número 1º:
"Serán sujetos pasivos del Impuesto quienes realicen las importaciones.
Se considerarán importadores, siempre que se cumplan en cada caso los requisitos previstos en la legislación aduanera:
1º. Los destinatarios de los bienes importados, sean adquirentes, cesionarios o propietarios de los mismos o bien consignatarios que actúen en nombre propio en la importación de dicho."
La obligación del pago del Impuesto correspondiente a la operación de tránsito, que corresponde al consultante, nace de una relación jurídica distinta de la establecida por la Ley del Impuesto para el sujeto pasivo, que será como hemos dicho anteriormente el destinatario de las mercancías.
Será este último, quien, en su caso, podrá deducir el Impuesto devengado y satisfecho con ocasión de la importación y que el transitario ha pagado por su cuenta.
Este criterio ya fue establecido por este Centro Directivo en la consulta nº 0892-04 de 31 de marzo de 2004.
En apoyo de esta postura debemos recalcar que el Título VIII de la Ley 37/1992, relativo a las deducciones y devoluciones, induce a una lectura semejante en varios artículos, entre los que pueden citarse dos.
Así, en el artículo 92.dos de la Ley se establece que el derecho a la deducción solo procede en la medida que los bienes y servicios adquiridos se utilicen en las operaciones comprendidas en el artículo 94.uno, es decir que se utilicen para realizar entregas o prestaciones de servicios. En este caso, la consultante no iba a utilizar los bienes para estos fines, sino que estaba prestando un servicio a los bienes, en cuestión.
Por su parte, el artículo 95.uno establece que los empresarios o profesionales no podrán deducir las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios que no se afecten, directa y exclusivamente, a su actividad empresarial o profesional. Los bienes no estaban afectados ni directa ni exclusivamente a la actividad de la consultante.
4. - Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 77-86-92-95-. Reglamento (CEE) nº 2913/92