El IAE se rige por sus propias normas reguladoras. La regla 2ª de la Instrucción establece la obligación de alta por el ejercicio de cualquier actividad económica especificada en Tarifas o no especificada de carácter empresarial, profesional o artístico. La regla 4ª determina que el pago faculta exclusivamente para el ejercicio de esa actividad, salvo disposición contraria. Para actividades comerciales, las Tarifas clasifican en epígrafes específicos (comercio al por mayor vs. al por menor), siendo aplicable a la actividad analizada el epígrafe 612.2 relativo a comercio al por mayor de materias primas agrícolas, ganaderas y marinas. La facultad otorgada por cotización en comercio al por mayor habilita también para la venta al por menor de las mismas materias o productos.
Hechos
La sociedad consultante se dedica a la gestión y revalorización de residuos y subproductos grasos vegetales destinados a uso industrial y a la venta de aceite de alta acidez para la fabricación de piensos para alimentación animal.
Cuestión planteada
Se desea saber la clasificación en el Impuesto sobre Actividades Económicas.
Contestación
1º) El Impuesto sobre Actividades Económicas se rige por sus propias normas reguladoras, básicamente por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, donde se regulan los aspectos esenciales del impuesto y por el Real Decreto Legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre, por el que se aprueban las Tarifas y la Instrucción para la aplicación del mismo.
En la regla 2ª de la Instrucción se establece que “El mero ejercicio de cualquier actividad económica especificada en las Tarifas, así como el mero ejercicio de cualquier otra actividad de carácter empresarial, profesional o artístico no especificada en aquéllas, dará lugar a la obligación de presentar la correspondiente declaración de alta y de contribuir por este impuesto, salvo que en la presente Instrucción se disponga otra cosa.”.
En la regla 4ª, donde se establece el régimen general de facultades, el apartado 1 dispone que “Con carácter general, el pago de la cuota correspondiente a una actividad faculta, exclusivamente, para el ejercicio de esa actividad, salvo que en la Ley reguladora de este Impuesto, en las Tarifas o en la presente Instrucción se disponga otra cosa.”.
En el apartado 2 de dicha regla 4ª se definen las actividades gravadas por el impuesto; con referencia a las actividades comerciales, en las letras C) y D) se establece lo siguiente:
A efectos del Impuesto sobre Actividades Económicas se considera comercio al por mayor el realizado con:
a) Los establecimientos y almacenes dedicados a la reventa para su surtido.
b) Toda clase de empresas industriales, en relación con los elementos que deban ser integrados en sus procesos productivos, cualquiera que sea la forma que adopte el contrato. A estos efectos se considerarán como tales empresas las que se dedican a producir, transformar o preparar alguna materia o producto con fines industriales.
c) Las Fuerzas Armadas y la Marina Mercante, en todo caso.
Mientras que según se establece en la letra D) se define el comercio al por menor, a efectos del impuesto, el efectuado para el uso o consumo directo.
De otro lado, en el mencionado apartado 2, letra C), de la regla 4ª, en su párrafo primero, se determina que el pago de las cuotas correspondientes al ejercicio de actividades de comercio al por mayor faculta (en lo que al impuesto se refiere) para la venta al por menor de las materias o productos objeto de aquéllas.
2º) Las Tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas clasifican:
- En el epígrafe 612.2, “Comercio al por mayor de cereales, simientes, plantas, abonos, sustancias fertilizantes, plaguicidas, animales vivos, tabaco en rama, alimentos para el ganado y materias primas marinas (peces vivos, algas, esponjas, conchas, etc.).”.
Nota: Este epígrafe no comprende el comercio al por mayor del arroz.
- En el epígrafe 921.6, la actividad de “Servicios de protección y acondicionamiento ambiental: contra ruidos, vibraciones, contaminación, etc.”.
3º) La Ley 22/2011, de 28 de julio, de residuos y suelos contaminados, adapta la normativa sobre la materia al derecho comunitario por medio de la transposición de la Directiva 2008/98/CE del Parlamento Europeo y del Consejo, de 19 de noviembre de 2008.
En el artículo 3 de dicha Ley se contienen, entre otras, las siguientes definiciones:
“(…)
g) “Biorresiduo”: residuo biodegradable de jardines y parques, residuos alimenticios y de cocina procedentes de hogares, restaurantes, servicios de restauración colectiva y establecimientos de venta al por menor; así como, residuos comparables procedentes de plantas de procesado de alimentos.
(…)
m) “Gestión de residuos”: la recogida, el transporte y tratamiento de los residuos, incluida la vigilancia de estas operaciones, así como el mantenimiento posterior al cierre de los vertederos, incluidas las actuaciones realizadas en calidad de negociante o agente.
(…)
r) “Valorización”: cualquier operación cuyo resultado principal sea que el residuo sirva a una finalidad útil al sustituir otros materiales, que de otro modo se habrían utilizado para cumplir una función particular, o que el residuo sea preparado para cumplir esa función en la instalación o en la economía en general. En el anexo II se recoge una lista no exhaustiva de operaciones de valorización.
(…)”
Y, entre las operaciones de valorización relacionadas en el citado anexo II de dicha disposición normativa, se encuentran, entre otras:
R1 Utilización principal como combustible u otro modo de producir energía; y
R9 Regeneración u otro nuevo empleo de aceites.
4º) De todo lo expuesto así como de lo establecido en la regla 2ª de la Instrucción del impuesto, en relación a las actividades contenidas en la cuestión planteada, cabe hacer las siguientes consideraciones:
La comercialización de aceite de alta acidez para la fabricación de piensos para la alimentación animal, a efectos del impuesto, debe considerarse como de comercio al por mayor, por tratarse de un elemento que vende a fabricantes para incorporar en el proceso productivo de fabricación de pienso para el ganado, que se clasifica en el epígrafe 612.2 de la sección primera de las Tarifas, “Comercio al por mayor de cereales, simientes, plantas, abonos, sustancias fertilizantes, plaguicidas, animales vivos, tabaco en rama, alimentos para el ganado y materias primas marinas (peces vivos, algas, esponjas, conchas, etc.)”.
La facultad de venta al por menor atribuible por el pago de la cuota correspondiente al ejercicio de la actividad de comercio al por mayor, o por el hecho de que la sociedad figure inscrita en la matrícula del impuesto en la rúbrica relativa a dicha actividad, solamente se refiere a lo concerniente a la tributación por el citado impuesto, siempre que ambas actividades comerciales al por mayor y al por menor se realicen en el mismo establecimiento.
La realización de operaciones consistentes en la gestión y valorización de residuos y subproductos grasos vegetales destinados a uso industrial, se clasifica en el epígrafe 921.6 de la sección primera, “Servicios de protección y acondicionamiento ambiental: contra ruidos, vibraciones, contaminación, etc.”
Además, como parece desprenderse del contenido de la consulta, la entidad obtiene sustancias oleaginosas procedentes de la revalorización de los residuos y subproductos grasos vegetales por medio de un proceso industrial para comercializarlas con destino a la industria.
En este contexto, al tratarse de una actividad de carácter industrial que no se encuentra comprendida en las rúbricas anteriores, deberá clasificarse en la rúbrica correspondiente a dicha actividad, atendiendo a la naturaleza material de la misma.
Así él epígrafe 412.1 de la sección primera de las Tarifas se clasifica la “Extracción y envasado de aceites de semillas oleaginosas y de orujo de aceituna”, que comprende, conforme a lo dispuesto por su nota adjunta, “la extracción por molturación, prensado, disolventes u otros procedimientos de aceites de cacahuete, palma, palmiste, soja, girasol, coco, copra, colza, mostaza, nueces, semillas de sésamo y cáñamo, de linaza, de maíz, orujo de aceituna, etc., así como la producción de sebos vegetales, tortas de aceite y otros residuos de la extracción. También comprende el envasado de los mencionados aceites y residuos”.
De acuerdo con lo dispuesto por la regla 4ª.2. A), el alta en el citado epígrafe 412.1 de la sección primera faculta al sujeto pasivo para realizar determinadas actividades complementarias tales como la venta al por mayor y al por menor, y la exportación, de las materias, productos, subproductos y residuos, obtenidos como consecuencia de tales actividades, así como para la adquisición, tanto en territorio nacional como en el extranjero, de las materias primas necesarias para el desarrollo de dichas actividades industriales, siempre que las referidas materias primas se integren en el proceso productivo propio.
Igualmente, podrán disponer de almacenes o depósitos cerrados al público, cuya superficie se computará, en todo caso, a efectos de lo dispuesto en la letra F) del apartado 1 de la regla 14ª.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TAR/INST IAE, RD Leg. 1175/1990: epígrafes 412.1, 612.2 y 921.6, sección primera (Tarifas); reglas 2ª y 4ª (Instrucción).