La DGT descarta que el trabajo como enfermera en el Eurocuerpo constituya "actividad profesional propia" exenta de la regla de los 183 días conforme al art. 9.1.a LIRPF. La residencia fiscal se determina por períodos impositivos completos (año natural indivisible) aplicando los criterios del art. 9 LIRPF: permanencia superior a 183 días, o radicación del núcleo principal de actividades/intereses económicos. La comunicación de cambio de residencia se efectúa mediante declaración de la renta (modelo 100/101) o solicitud expresa a la Agencia Tributaria. Como no residente fiscal, las imputaciones de renta inmobiliaria por inmuebles españoles están sujetas a retención e ingreso a cuenta (IRNR, art. 43 LIRPF).
Hechos
La consultante, quien reside en Francia desde finales de agosto de 2015 y es cónyuge de un militar destinado desde el 01-08-2015 en el Cuartel General del Eurocuerpo en Estrasburgo (Francia), estuvo trabajando como enfermera entre el 20 de febrero y el 31 de julio de 2017 en un hospital privado en Estrasburgo y, posteriormente, cobró prestación por desempleo en Francia desde el 13 de agosto hasta el 31 de diciembre de 2017.
El matrimonio tiene tres hijas (de 24, 21 y 15 años) que están a su cargo.
Cuestión planteada
Si es o no residente fiscal en España en el período impositivo 2017: si el trabajo por cuenta ajena como enfermera se considera que es una actividad profesional propia a la que se refiere el artículo 29 del Tratado relativo al Eurocuerpo y al Estatuto de su Cuartel General.
Si, como no residente fiscal en España, tendría que declarar las imputaciones de renta inmobiliaria por dos viviendas situadas en España que posee.
Si tiene que comunicar su cambio de residencia fiscal a la Agencia Tributaria y medio para efectuarlo.
Contestación
De conformidad con lo dispuesto en el artículo 88.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE del día 18), las consultas han de ser formuladas por los obligados tributarios antes de la finalización del plazo establecido para el ejercicio de los derechos, la presentación de declaraciones o autoliquidaciones o el cumplimiento de otras obligaciones tributarias.
Dado que las consultas han de ser formuladas por los obligados tributarios, no se formula contestación a las cuestiones que afectan al marido de la consultante, al tratarse de distintos obligados tributarios.
En primer lugar, hay que tener en cuenta que, como principio general, en España se determina la residencia de los contribuyentes por períodos impositivos completos, coincidiendo el período impositivo con el año natural, esto es, de 1 de enero a 31 de diciembre de cada año, sin la posibilidad de fraccionamiento del período impositivo por cambio de residencia.
En la legislación interna española la residencia fiscal de las personas físicas se determina en virtud de lo dispuesto en el artículo 9 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, el cual, en su apartado 1, establece lo siguiente:
“1. Se entenderá que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando se dé cualquiera de las siguientes circunstancias:
a) Que permanezca más de 183 días, durante el año natural, en territorio español. Para determinar este período de permanencia en territorio español se computarán las ausencias esporádicas, salvo que el contribuyente acredite su residencia fiscal en otro país. En el supuesto de países o territorios considerados como paraíso fiscal, la Administración tributaria podrá exigir que se pruebe la permanencia en éste durante 183 días en el año natural.
Para determinar el período de permanencia al que se refiere el párrafo anterior, no se computarán las estancias temporales en España que sean consecuencia de las obligaciones contraídas en acuerdos de colaboración cultural o humanitaria, a título gratuito, con las Administraciones públicas españolas.
b) Que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta.
Se presumirá, salvo prueba en contrario, que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando, de acuerdo con los criterios anteriores, resida habitualmente en España el cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan de aquél.”
No obstante, el artículo 5 de la LIRPF dispone que: “Lo establecido en esta Ley se entenderá sin perjuicio de lo dispuesto en los tratados y convenios internacionales que hayan pasado a formar parte del ordenamiento interno, de conformidad con el artículo 96 de la Constitución Española.”
Al ser el cónyuge de la consultante militar destinado en el Cuartel General del Eurocuerpo en Estrasburgo, según los datos aportados en el escrito de la consulta, le sería de aplicación lo dispuesto en el Tratado relativo al Eurocuerpo y al Estatuto de su Cuartel General, hecho en Bruselas el 22 de noviembre de 2004 (B.O.E. de 17 de julio de 2009), en adelante, el Tratado.
El artículo 29.1 del Tratado establece:
“1. A efectos de la aplicación de los impuestos sobre la renta, el patrimonio, las sucesiones y las donaciones, así como de la aplicación de los convenios bilaterales para prevenir la doble imposición se considerará que los miembros del personal del Cuartel General que, debido exclusivamente al ejercicio de sus funciones en el Cuartel General del Eurocuerpo, establezcan su residencia en el territorio de una Parte Contratante distinta de la que les abona los sueldos, pagas y otras remuneraciones similares por dichas funciones, mantienen su residencia fiscal en este último Estado.
Esta disposición se aplicará también al cónyuge en la medida en que éste no ejerza actividad profesional propia, así como a los hijos a cargo de las personas a que se refiere el presente artículo y que vivan bajo su techo.”.
Si, como parece deducirse del escrito de la consulta, al cónyuge de la consultante le resulta de aplicación el Tratado, éste conservará su condición de residente fiscal en España.
Esta regla es de aplicación también a los hijos a cargo del mismo siempre y cuando vivan bajo su techo. En consecuencia, seguirán siendo residentes fiscales en España en tanto que dependan y vivan con su padre, militar destinado en el Cuartel General del Eurocuerpo en Estrasburgo y éste cumpla los requisitos establecidos en el artículo 29 del Tratado antes mencionado.
Finalmente, la regla anterior también se aplicará a la consultante en la medida en que no ejerza actividad profesional propia.
De acuerdo con los datos aportados en el escrito de la consulta, en 2017 la consultante ha estado trabajando como enfermera en un hospital privado de Estrasburgo y ha cobrado prestación por desempleo en Francia hasta 31 de diciembre de 2017, por lo que ha ejercido una actividad profesional propia por cuenta ajena y, por tanto, puede considerarse que ha salido del ámbito de aplicación del artículo 29 del Tratado. En este caso, a la consultante le serán de aplicación las reglas de determinación de la residencia fiscal a las que se refiere el artículo 9 de la LIRPF.
No obstante, al haber cesado en el ejercicio de cualquier actividad profesional propia, con independencia de la residencia previa de la consultante, volverá a serle de aplicación el citado artículo y será considerada como residente fiscal en España, en tanto que no esté separada legalmente de su cónyuge y éste cumpla los requisitos establecidos en el artículo 29 del Tratado antes mencionado.
Por tanto, en el período impositivo 2017, en la medida en que no se diera ninguna de las circunstancias previstas en el artículo 9 de la LIRPF, la consultante perdería la condición de residente fiscal en España y tributaría en España por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes (IRNR), únicamente por las rentas procedentes de fuente española que pudiera obtener y resultasen sujetas según el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de No Residentes, aprobado por Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, BOE de 12 de marzo de 2004 (en adelante TRLIRNR) y el Convenio entre el Reino de España y la República Francesa a fin de evitar la doble imposición y de prevenir la evasión y el fraude fiscal en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio, firmado en Madrid el 10 de octubre de 1995 (BOE de 12 de junio de 1997), en adelante, el Convenio.
En cuanto a las rentas del trabajo obtenidas en Francia, el artículo 15 del Convenio establece que:
“1. Sin perjuicio de lo dispuesto en los artículos 16, 18, 19 y 20, los sueldos, salarios y remuneraciones similares obtenidos por un residente de un Estado contratante por razón de un empleo sólo pueden someterse a imposición en este Estado, a no ser que el empleo se ejerza en el otro Estado contratante. Si el empleo se ejerce aquí, las remuneraciones percibidas por este concepto pueden someterse a imposición en este otro Estado.
2. No obstante lo dispuesto en el apartado 1, las remuneraciones obtenidas por un residente de un Estado contratante por razón de un empleo ejercido en el otro Estado contratante sólo pueden someterse a imposición en el primer Estado, si:
a) El perceptor no permanece en total en el otro Estado, en uno o varios períodos, más de ciento ochenta y tres días durante cualquier período de doce meses consecutivos; y
b) Las remuneraciones se pagan por o en nombre de una persona empleadora que no es residente del otro Estado; y
c) Las remuneraciones no se soportan por un establecimiento permanente o una base fija que la persona empleadora tiene en el otro Estado.
(…)”.
Por tanto, en la medida en que los trabajos no se han prestado en España, los salarios percibidos tributarán exclusivamente en Francia.
En cuanto a los inmuebles situados en territorio español, el artículo 23 del Convenio Hispano-Francés establece lo siguiente respecto al “patrimonio”:
“1. a) El patrimonio constituido por bienes inmuebles comprendidos en el artículo 6 que posea un residente de un Estado contratante y que estén situados en el otro Estado contratante puede someterse a imposición en este otro Estado.
b) El patrimonio constituido por acciones, participaciones u otros derechos en una sociedad o entidad jurídica cuyo activo esté principalmente constituido, directamente o por interposición de una o varias sociedades o entidades jurídicas, por bienes inmuebles situados en un Estado contratante o de derechos que recaigan sobre tales bienes puede someterse a imposición en ese Estado.
(…)
6. No obstante las disposiciones precedentes del presente artículo, a efectos de la imposición por razón del impuesto de solidaridad sobre el patrimonio de una persona física que sea residente de Francia y que tenga la nacionalidad española sin tener la nacionalidad francesa, los bienes situados fuera de Francia que esta persona posea el primero de enero de cada uno de los cinco años naturales siguientes a aquél en el que deviene residente de Francia, no forman parte de la base imponible correspondiente a cada uno de estos cinco años. Si esta persona deja de ser residente de Francia por un período de al menos tres años, y después vuelve a ser residente de Francia, los bienes situados fuera de Francia que posea el primero de enero de cada uno de los cinco años naturales siguientes al que vuelve a ser residente de Francia no formarán parte de la base imponible correspondiente a cada uno de estos cinco años.”.
Por tanto, los bienes inmuebles (viviendas) situados en España que posee la consultante, residente fiscal en Francia, de acuerdo con la letra a) del apartado 1 del artículo 23 del Convenio, pueden someterse a imposición en España.
En el escrito de consulta, no se da información que permita saber si la consultante reúne los requisitos para que se le pueda aplicar en su caso el apartado 6 del artículo 23 del Convenio Hispano-Francés.
Por otra parte, el artículo 6 del Convenio Hispano-Francés, en relación a la tributación de las rentas derivadas de los bienes inmuebles establece lo siguiente:
“1. Las rentas que un residente de un Estado contratante obtenga de bienes inmuebles (incluidas las rentas de explotaciones agrícolas o forestales) situados en el otro Estado contratante pueden someterse a imposición en este otro Estado.
2. La expresión “bienes inmuebles” tendrá el significado que le atribuya el derecho del Estado contratante en que los bienes en cuestión estén situados. Dicha expresión comprende en todo caso los accesorios, el ganado y equipo utilizado en las explotaciones agrícolas y forestales, los derechos a los que se apliquen las disposiciones de derecho privado relativas a los bienes raíces, el usufructo de bienes inmuebles y los derechos a percibir pagos variables o fijos por la explotación o la concesión de la explotación de yacimientos minerales, fuentes y otros recursos naturales; los buques y aeronaves no se consideran bienes inmuebles.
3. Las disposiciones del apartado 1 se aplican a las rentas derivadas de la utilización directa, del arrendamiento o aparcería, así como de cualquier otra forma de explotación de los bienes inmuebles.
(…)”.
De acuerdo con lo establecido en dicho artículo, las rentas que se obtengan de bienes inmuebles situados en España, sean derivadas del arrendamiento o de la mera disposición por la consultante (imputación de rentas), pueden someterse a imposición también en España, como Estado donde está situado el inmueble.
Según se indica en el escrito de consulta, parece que las viviendas están a disposición de la consultante, por lo que, en este caso, el gravamen en España se realizará de acuerdo con la legislación interna y será de aplicación lo establecido en el artículo 13.1 del TRLIRNR, que señala lo siguiente:
“1. Se consideran rentas obtenidas en territorio español las siguientes:
(…)
h) Las rentas imputadas a los contribuyentes personas físicas titulares de bienes inmuebles urbanos situados en territorio español no afectos a actividades económicas.”.
Por tanto, de acuerdo con lo anterior, las rentas imputadas por las viviendas situadas en territorio español, estarán sujetas a imposición en España por el Impuesto sobre la Renta de No Residentes.
Por último, y bajo la premisa de que la consultante es residente fiscal en Francia, en caso de que el Convenio permita que determinadas rentas o bienes patrimoniales de la consultante tributen tanto en Francia como en España, y por lo tanto se genere doble imposición, será Francia como Estado de residencia el que deberá eliminarla, de acuerdo con lo establecido en el artículo 24.1 del Convenio Hispano-Francés.
En relación con la comunicación a la Agencia Tributaria por la que se pregunta, indicar que, mediante la Orden EHA/3695/2007, de 13 de diciembre (BOE de 19 de diciembre de 2007) se aprobó el modelo 030 de Declaración censal de alta en el Censo de obligados tributarios, cambio de domicilio y/o variación de datos personales.
En dicha Orden se establece que:
“Artículo 2. Utilización del modelo 030 de Declaración censal de alta en el Censo de Obligados Tributarios, cambio de domicilio y/o variación de datos personales.
1. El modelo 030 podrá ser presentado por los obligados tributarios, personas físicas, para solicitar el alta en el Censo de Obligados Tributarios, así como para solicitar la asignación del Número de Identificación Fiscal cuando se trate de españoles o de personas físicas que carezcan de nacionalidad española que vayan a realizar o participar en operaciones de naturaleza o con trascendencia tributaria y no estén obligados a obtener el documento nacional de identidad o no dispongan de número de identidad de extranjero respectivamente, y no deban formar parte del Censo de Empresarios, Profesionales y Retenedores.
2. Las personas físicas que no desarrollen actividades empresariales o profesionales y no satisfagan rendimientos sujetos a retención o ingreso a cuenta deberán utilizar el modelo 030 para comunicar el cambio de domicilio fiscal, modificar datos personales, solicitar una nueva tarjeta acreditativa del Número de Identificación Fiscal, consignar un domicilio a efectos de notificaciones y, en su caso, la variación de este último, sin perjuicio de lo establecido en los artículos 7 y 8.”.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
CDI Francia
LIRPF, 35/2006, Arts. 5, 9.
Tratado relativo al Eurocuerpo y al Estatuto de su Cuartel General.
TRLIRNR, RD Leg. 5/2004, Art. 13.