El devengo del IVA en ejecuciones de obra con aportación de materiales depende de su calificación como entrega de bienes o prestación de servicios: si el coste de materiales aportados excede del 40% de la base imponible, se clasifica como entrega de bienes y devengará al momento de puesta a disposición del adquirente; si es inferior al 40%, constituye prestación de servicios y devengará cuando se preste o ejecute la operación.
Hechos
La consultante tiene como actividad principal la construcción y ha sido contratada por un ayuntamiento para realizar unas obras. Las obras se han terminado, con la correspondiente acta de recepción en diciembre de 2018.
Cuestión planteada
Devengo del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Contestación
1.- El artículo 8 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado de 29), califica como entregas de bienes la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales, incluso si se efectúa mediante cesión de títulos representativos de dichos bienes.
En particular, reciben dicha consideración, las ejecuciones de obra que tengan por objeto la construcción o rehabilitación de una edificación, en el sentido del artículo 6 de la citada Ley, cuando el empresario que ejecute la obra aporte una parte de los materiales utilizados, siempre que el coste de los mismos exceda del 40 por 100 de la base imponible.
Conforme al artículo 11 de la Ley del Impuesto, las operaciones sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido que no tengan la consideración de entregas de bienes, adquisiciones intracomunitarias o importaciones deben calificarse como prestaciones de servicios.
En consecuencia, las ejecuciones de obra con aportación de materiales tendrán la consideración de entregas de bienes o de prestaciones de servicios, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añado, según que el coste de tales materiales exceda o no del 40 por 100 de la base imponible del Impuesto correspondiente a la ejecución de obra en la que se utilicen los mismos.
2.- En cuanto al devengo del Impuesto en las ejecuciones de obra se debe tener en consideración lo dispuesto por el artículo 75, apartado uno, de la Ley 37/1992, el cual establece en sus números 1º, 2º y 2º bis lo siguiente:
“Uno. Se devengará el Impuesto:
1º. En las entregas de bienes, cuando tenga lugar su puesta a disposición del adquirente o, en su caso, cuando se efectúen conforme a la legislación que les sea aplicable.
(…)
2º. En las prestaciones de servicios, cuando se presten, ejecuten o efectúen las operaciones gravadas.
No obstante, en las prestaciones de servicios en las que el destinatario sea el sujeto pasivo del Impuesto conforme a lo previsto en los números 2.º y 3.º del apartado Uno del artículo 84 de esta Ley, que se lleven a cabo de forma continuada durante un plazo superior a un año y que no den lugar a pagos anticipados durante dicho período, el devengo del Impuesto se producirá a 31 de diciembre de cada año por la parte proporcional correspondiente al período transcurrido desde el inicio de la operación o desde el anterior devengo hasta la citada fecha, en tanto no se ponga fin a dichas prestaciones de servicios.
Por excepción de lo dispuesto en los párrafos anteriores, cuando se trate de ejecuciones de obra con aportación de materiales, en el momento en que los bienes a que se refieran se pongan a disposición del dueño de la obra.
2.º bis. Cuando se trate de ejecuciones de obra, con o sin aportación de materiales, cuyas destinatarias sean las Administraciones públicas, en el momento de su recepción, conforme a lo dispuesto en el artículo 235 del Texto Refundido de la Ley de Contratos del Sector Público, aprobado por el Real Decreto Legislativo 3/2011, de 14 de noviembre.”.
De la dicción del artículo 75, apartado uno, ordinal 2º bis, se deduce que la regla contenida en el mismo sólo es aplicable a las ejecuciones de obra cuyas destinatarias sean las Administraciones Públicas, término éste que ha de interpretarse a la luz del contenido del artículo 3 del texto refundido de la Ley de Contratos del Sector Público.
Por consiguiente, el devengo del Impuesto sobre el Valor Añadido en las ejecuciones de obra, con o sin aportación de materiales, cuyas destinatarias sean las Administraciones Públicas se producirá en el momento de la recepción, total o parcial, de las obras por parte de las mismas, conforme a lo dispuesto en el artículo 243 de la actual Ley de Contratos del Sector Público, Ley 9/2017, de 8 de noviembre, por la que se transponen al ordenamiento jurídico español las Directivas del Parlamento Europeo y del Consejo 2014/23/UE y 2014/24/UE, de 26 de febrero de 2014.
Por otra parte, debe tenerse en cuenta que el apartado dos del referido artículo 75 de la Ley 37/1992 determina que “no obstante lo dispuesto en el apartado uno, en las operaciones sujetas a gravamen que originen pagos anticipados anteriores a la realización del hecho imponible el Impuesto se devengará en el momento del cobro total o parcial del precio por los importes efectivamente percibidos”. Es decir, si se procede al pago total o parcial del importe correspondiente a la parte de obra ejecutada, que se documenta en la certificación de obra, se devengará el Impuesto en proporción a la cantidad satisfecha, por el importe efectivamente cobrado.
A estos efectos, el mero endoso, descuento o pignoración de la certificación de obra no puede considerarse como pago anticipado de la obra que se va a realizar y no determina, por tanto, el devengo del Impuesto correspondiente a dicha ejecución de obra.
Además, no se entenderá cobrada la certificación de obra con la emisión de un pagaré sino únicamente en el momento de su pago por el deudor.
Por consiguiente, dado que el destinatario de las obras es una Administración Pública, el Impuesto sobre el Valor Añadido se devengará cuando se produzca su recepción por parte del Ayuntamiento conforme a lo dispuesto en el artículo 243 de la Ley de Contratos del Sector Público, salvo que con anterioridad se realicen pagos anticipados.
3.- Como sujeto pasivo del Impuesto, la consultante deberá cumplir las obligaciones establecidas en el artículo 164.Uno de la Ley 37/1992 y, en particular, como establece su número deberá:
“3º. Expedir y entregar factura de todas sus operaciones, ajustada a lo que se determine reglamentariamente.”.
El desarrollo de las obligaciones de facturación se efectúa en el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación aprobado por el Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre, (BOE de 1 de diciembre), que establece, en su artículo 2:
“1. De acuerdo con el artículo 164.Uno.3.º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, los empresarios o profesionales están obligados a expedir factura y copia de esta por las entregas de bienes y prestaciones de servicios que realicen en el desarrollo de su actividad, incluidas las no sujetas y las sujetas pero exentas del Impuesto, en los términos establecidos en este Reglamento y sin más excepciones que las previstas en él. Esta obligación incumbe asimismo a los empresarios o profesionales acogidos a los regímenes especiales del Impuesto sobre el Valor Añadido.
También deberá expedirse factura y copia de esta por los pagos recibidos con anterioridad a la realización de las entregas de bienes o prestaciones de servicios por las que deba asimismo cumplirse esta obligación conforme al párrafo anterior, a excepción de las entregas de bienes exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido por aplicación de lo dispuesto en el artículo 25 de la Ley del Impuesto.
(…)”.
Por su parte, el artículo 11 del Reglamento de facturación dispone:
“1. Las facturas deberán ser expedidas en el momento de realizarse la operación.
No obstante, cuando el destinatario de la operación sea un empresario o profesional que actúe como tal, las facturas deberán expedirse antes del día 16 del mes siguiente a aquél en que se haya producido el devengo del Impuesto correspondiente a la citada operación.
(…).”.
Por tanto, producido el devengo del impuesto conforme a lo previsto en el artículo 75 de la Ley 37/1992, deberá expedirse la correspondiente factura en los plazos previstos en el artículo 11 del Reglamento de facturación.
4.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 8, 11, 75
Real Decreto 1619/2012, art. 11