La aportación no dineraria de rama de actividad por parte de la CB al régimen especial de fusiones y escisiones (art. 87 LIS) requiere que los inmuebles estén afectos a actividad económica desde al menos tres años antes. El incumplimiento del plazo de tres años del art. 28.3 LIRPF descarta la aplicabilidad del régimen. La DGT no fija una fecha específica prospectiva, sino que la aportación podrá acogerse al régimen cuando se haya cumplido efectivamente el requisito temporal de afectación; en el caso descrito, ello ocurriría a partir de julio de 2017 (tres años desde julio de 2014, cuando se acredita la condición de empresario con personal asalariado y tributación como rendimientos de actividad empresarial).
Hechos
La consultante es una comunidad de bienes constituida en 2009 por tres hermanos, con las siguientes características: Su objeto social es la explotación en régimen de alquiler de los edificios constitutivos de la misma, un total de 139 inmuebles entre locales comerciales y viviendas. Los inmuebles objeto de explotación se adquirieron por partes iguales entre los hermanos en cuanto a la nuda propiedad por donación de sus padres recibida en 1987, consolidando el pleno dominio como consecuencia del fallecimiento de la madre en mayo de 2009.
La citada comunidad de bienes figura dada de alta desde el 1 de julio de 2009 en el censo de Actividades Económicas de la Agencia Tributaria como una actividad empresarial enmarcada en el epígrafe 861.2 "Alquiler locales industriales". Tiene, además, si domicilio fiscal efectivo en un inmueble propiedad de uno de los hermanos, cedido a la comunidad sin que ésta pague cantidad alguna por dicha utilización. El citado domicilio se utiliza exclusivamente para la gestión de la actividad de la Comunidad de Bienes y de una sociedad Limitada X, además de como archivo de toda la documentación contable de ambas entidades.
Desde su constitución y hasta el ejercicio 2013, los comuneros vinieron declarando en sus correspondientes declaraciones de IRPF los rendimientos que se obtienen de la CB por la citada actividad dentro del capítulo de entidades en régimen de atribución de rentas, y en concreto como atribución de rendimientos de capital inmobiliarios.
Dichos rendimientos se han determinado en base a la normativa del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, sin que se hubiesen realizado pagos a cuenta de los establecidos en dicha normativa en ningún ejercicio.
Posteriormente, en el año 2014, se cambió el criterio aplicado y en el modelo 184 presentado por la CB, los seis primeros meses del año se incluyeron en el capítulo entidades en régimen de atribución de rentas y en concreto como atribución de rendimientos de capital inmobiliarios, y el período del 1 de julio de 2014 a 31 de diciembre, se incluyeron en el capítulo entidades en régimen de atribución de rentas pero como rendimientos de actividades empresariales.
A partir de 2015, los comuneros han venido presentando los preceptivos pagos fraccionados.
Los rendimientos imputados a los comuneros implican su principal fuente de renta.
Con el objeto de determinar los rendimientos imputables en las declaraciones de IRPF, la CB lleva una contabilidad ajustada al Código de Comercio que ha sido depositada en el Registro Mercantil en el ejercicio 2014.
La comunidad de bienes hasta el 30 de junio de 2014 no tenía contratado a ningún empleado. La gestión de toda la actividad de la Comunidad la llevaba directamente uno de los hermanos en su condición de autónomo junto con un administrador de fincas que trabajaba fundamentalmente para la Comunidad, siguiendo las instrucciones que se le facilitaban. A partir de 30 de junio de 2014 se contrata a una auxiliar administrativa y posteriormente, con el fin de mejorar la rentabilidad de los inmuebles, se contrata a dos personas, que se encargan del mantenimiento y conservación de todos los inmuebles.
Además de la citada Comunidad de Bienes, los tres hermanos son, y en la misma proporción en que participan en la CB, dueños del 100% de la sociedad limitada X, constituida en 2002. Dicha sociedad se dedica a la compraventa y arrendamiento de todo tipo de inmuebles excepto el arrendamiento financiero, siendo en concreto su actividad la del arrendamiento de una serie de naves industriales, no disponiendo de personal contratado y siendo el domicilio fiscal de la actividad el mismo que ocupa la CB.
Por tanto, estamos ante un patrimonio familiar común a tres hermanos que se explota por un lado a través de la CB y por otro a través de la mercantil sociedad X.
La consultante se plantea la ordenación del patrimonio familiar incluido en la propia CB y en la mercantil X. Para ello se ha pensado en aportar toda la actividad que viene desarrollando en la actualidad la CB a la entidad X, incorporando todos los medios materiales y humanos que aquélla posee.
La entidad X procedería a realizar una ampliación de capital como consecuencia de la aportación de la actividad y en el mismo acto, la CB quedaría disuelta.
Todo ello con el fin de conservar la unidad de explotación del patrimonio familiar y evitar su disgregación, dando continuidad y viabilidad a la explotación familiar por parte de los hijos, ya que los titulares de la CB y de la sociedad tienen próxima su jubilación. Además, se obtendría un ahorro importante en los costes de gestión de las actividades que desarrollan la CB y la entidad X.
Cuestión planteada
Si la aportación de la actividad de la CB a la entidad X, dadas las circunstancias antes mencionadas para la CB (hay personal asalariado desde el 30 de junio de 2014, se han efectuado pagos fraccionados a partir del 1 de enero de 2015, hay contabilidad depositada en el Registro Mercantil desde 2014, existe un domicilio de la actividad en Valencia y a partir de 9/10/2014 otro en Málaga, los rendimientos se declaran a partir del 1 de julio de 2014 como rendimientos de actividad empresarial) se efectuase en el ejercicio 2016, podría acogerse al régimen especial de fusiones, escisiones, aportación de activos y canje de valores regulado en a LIS.
Si como consecuencia de la aportación no dineraria de rama de actividad proyectada estaría incumpliendo lo establecido en el artículo 28.3 de la LIRPF, y por tanto por no haber transcurrido el plazo de tres años se entendería que no ha habido afectación y no sería de aplicación el régimen especial mencionado.
En caso de que actualmente no se cumplieran los requisitos para la aplicación del régimen especial, por no estar afectos los inmuebles a la actividad económica, a partir de qué fecha se podría llevar a cabo la aportación no dineraria de la actividad de la CB a la sociedad X para que fuese de aplicación el régimen especial de fusiones, escisiones, aportación de activos y canje de valores de la LIS.
Dado la cantidad de inmuebles administrados por la CB que justifica la realización de una actividad económica desde su constitución, que dispone de medios materiales y humanos subcontratados (en la figura de un despacho profesional externo en Málaga) y que supone la principal fuente de renta de los comuneros, aunque no se tuviera la persona contratada hasta el 1 de julio de 2014 ni tampoco se hubiera incorporado en la declaración de IRPF de los comuneros el rendimiento como de una actividad empresarial si se puede considerar los inmuebles afectos a una actividad económica desde la constitución de la CB.
Contestación
En relación a la primera cuestión el Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS), regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea. En el escrito de consulta se plantea la posibilidad de aportar a una entidad mercantil X los elementos afectos a la actividad de alquiler de edificios que pertenecen proindiviso a tres hermanos. En cuanto a la aportación de las cuotas del proindiviso, el Código Civil regula la comunidad de bienes en el Título III del Libro II, artículos 392 y siguientes. El artículo 392 del Código Civil dispone que hay comunidad de bienes “cuando la propiedad de una cosa o un derecho pertenece pro indiviso a varias personas”, añadiendo que la comunidad de bienes se regirá por el contrato o por sus disposiciones específicas y a falta de ellas por las prescripciones contenidas en el Código Civil. El artículo 393 se refiere a las respectivas cuotas de los partícipes en la comunidad, de tal forma que, mientras la proindivisión subsista, si bien no se puede apreciar la cuota concreta en cada momento, a cada uno de los comuneros le corresponde una cuota abstracta o ideal de la comunidad de bienes. El artículo 399 del Código Civil establece que: “todo condueño tendrá la plena propiedad de su parte y la de los frutos y utilidades que le correspondan, pudiendo en su consecuencia enajenarla, cederla o hipotecarla, y aún sustituir otro en su aprovechamiento, salvo si se tratare de derechos personales. Pero el efecto de la enajenación o de la hipoteca con relación a los condueños estará limitado a la porción que se le adjudique en la división al cesar la comunidad.” Los partícipes podrán, pues, transmitir su cuota abstracta o ideal, que se concretará en la transmisión de su parte en la propiedad de la cosa o derecho perteneciente pro indiviso a varias personas. A estos efectos, el artículo 87 de la LIS establece que:
“1. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará, a opción del contribuyente de este Impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguientes requisitos: a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en este por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados. b) Que una vez realizada la aportación, el contribuyente aportante de este Impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el 5 por ciento. c) Que, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes sin establecimiento permanente en territorio español, se tendrán que cumplir además de los requisitos señalados en las letras a) y b), los siguientes: 1.º Que a la entidad de cuyo capital social sean representativos no le sean de aplicación el régimen especial de agrupaciones de interés económico, españolas o europeas, y de uniones temporales de empresas, previstos en esta Ley, ni tenga como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos previstos en el artículo 4.ocho.dos de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio. 2.º Que representen una participación de, al menos, un 5 por ciento de los fondos propios de la entidad. 3.º Que se posean de manera ininterrumpida por el aportante durante el año anterior a la fecha del documento público en que se formalice la aportación. d) Que, en el caso de aportación de elementos patrimoniales distintos de los mencionados en la letra c) por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes que sean residentes en Estados miembros de la Unión Europea, dichos elementos estén afectos a actividades económicas cuya contabilidad se lleve con arreglo a lo dispuesto en el Código de Comercio o legislación equivalente. 2. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará también a las aportaciones de ramas de actividad, efectuadas por los contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y del Impuesto sobre la Renta de no Residentes que sean residentes en Estados miembros de la Unión Europea, siempre que lleven su contabilidad de acuerdo con el Código de Comercio o legislación equivalente.” En el supuesto concreto planteado, ninguna de las aportaciones no dinerarias, individualmente realizadas por cada uno de los comuneros de sus respectivas cuotas ideales en la comunidad de bienes, podría subsumirse en el presupuesto de hecho recogido en el artículo 87.2 de la LIS dado que ninguna de las mencionadas transmisiones tendría por objeto un conjunto de elementos patrimoniales constitutivos, cada una de ellas, de una rama de actividad. Por el contrario, cada una de las aportaciones, individualmente consideradas, determina la aportación de una alícuota de la propiedad de los bienes pertenecientes en pro indiviso a los diferentes condueños por lo que cada una de las mencionadas aportaciones tendría la consideración de aportación no dineraria especial a efectos de lo previsto en el artículo 87.1 de la LIS. En consecuencia, la aportación por las personas físicas consultantes de su respectiva cuota de participación en la titularidad de los bienes podría acogerse al régimen fiscal mencionado, siempre que se cumplan los requisitos señalados en las letras a) y b) del apartado 1 del artículo 87 de la LIS y siempre que suponga la aportación de elementos patrimoniales afectos a actividades económicas, llevándose contabilidad ajustada al Código de Comercio o legislación equivalente (artículo 87.1.d) de la LIS) En particular, la letra a) del artículo 87.1 de la LIS exige que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español, lo que parece cumplirse según la información que consta en el escrito de consulta. En segundo lugar, la letra b) artículo 87.1 de la LIS exige que, una vez realizada la aportación, el sujeto aportante participe en el capital de la entidad que recibe la aportación en, al menos, un 5%. Este requisito debe cumplirse de manera individual en todos los aportantes, de tal manera que cada uno de los comuneros tenga participaciones de, al menos, el 5% del capital de la entidad beneficiaria una vez realizada la aportación. Estos requisitos, según consta en el escrito de consulta, podrían darse en caso planteado. Por último, respecto a los requisitos exigidos para que los elementos aportados estén afectos a actividades económicas y al requisito de llevar la contabilidad ajustada a lo dispuesto en el Código de Comercio, hay que entender que las obligaciones corresponden, en el caso concreto planteado, a la comunidad de bienes. Por tanto, es la comunidad de bienes la que está obligada a desarrollar una actividad económica y a llevar una contabilidad ajustada a lo dispuesto en el Código de Comercio. No obstante, en el caso consultado debe tenerse en cuenta que, para la consideración de los inmuebles a aportar a la sociedad mercantil como elementos afectos a una actividad económica, será necesario que la actividad de arrendamiento tenga la naturaleza de actividad económica, lo que exige el cumplimiento de los requisitos establecidos en el artículo 27.2 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio. (en adelante, LIRPF) que, en su redacción vigente a 31 de diciembre de 2014, disponía lo siguiente:
“A efectos de lo dispuesto en el apartado anterior, se entenderá que el arrendamiento de inmuebles se realiza como actividad económica, únicamente cuando concurran las siguientes circunstancias:
a) Que en el desarrollo de la actividad se cuente, al menos, con un local exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestión de la actividad.
b) Que para la ordenación de aquélla se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa.”
Con efectos desde 1 de enero de 2015, la Ley 26/2014, de 27 de noviembre, por la que se modifican la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, y otras normas tributarias ha modificado el artículo 27, quedando su apartado 2 redactado de la forma siguiente:
“A efectos de lo dispuesto en el apartado anterior, se entenderá que el arrendamiento de inmuebles se realiza como actividad económica, únicamente cuando para la ordenación de esta se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa.”
La finalidad de este artículo es establecer unos requisitos mínimos para que la actividad de arrendamiento de inmuebles pueda entenderse como una actividad empresarial, requisitos que inciden en la necesidad de una infraestructura mínima, de una organización de medios empresariales, para que esta actividad tenga tal carácter.
Por tanto, a partir del momento en que para la gestión de los arrendamientos se utilice a una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa, los rendimientos derivados de los arrendamientos podrán tener la calificación de rendimientos de actividades económicas.
No obstante lo anterior, debe tenerse en cuenta lo establecido en el artículo 28.3 de la LIRPF para la afectación de elementos patrimoniales:
“3. La afectación de elementos patrimoniales o la desafectación de activos fijos por el contribuyente no constituirá alteración patrimonial, siempre que los bienes o derechos continúen formando parte de su patrimonio.
Se entenderá que no ha existido afectación si se llevase a cabo la enajenación de los bienes o derechos antes de transcurridos tres años desde ésta”
En consecuencia, para la aplicación del régimen especial previsto en el Capítulo VII del Título VII de la LIS, los inmuebles a aportar deberán estar afectos a una actividad económica de arrendamiento durante al menos tres años antes de su aportación a la sociedad.
De lo manifestado en la consulta se deduce que la afectación de los inmuebles a una actividad económica de arrendamiento de inmuebles se produce a partir del 1 de julio de 2014, por concurrir a partir de ese ejercicio los requisitos para considerar la existencia de una actividad económica de arrendamiento de inmuebles en los términos del artículo 27.2 de la LIRPF.
Por lo tanto, de acuerdo con dicho precepto, en caso de afectación posterior a su adquisición, los elementos patrimoniales deberán estar afectos a la actividad económica de arrendamiento durante al menos tres años antes de su transmisión, para poder considerarlos como elementos afectos a una actividad económica, lo que no se produciría en el caso consultado, de efectuarse la aportación no dineraria durante el ejercicio 2016 y tratarse de inmuebles no afectos a la actividad económica de arrendamiento desde el momento de su adquisición, no siendo aplicable en ese caso el referido régimen especial.
IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS
Al respecto, debe señalarse que, con carácter general, el artículo 37.1.d) de la LIRPF establece que en el caso de aportaciones no dinerarias a sociedades, “…la ganancia o pérdida se determinará por la diferencia entre el valor de adquisición de los bienes o derechos aportados y la cantidad mayor de las siguientes:
Primera. El valor nominal de las acciones o participaciones sociales recibidas por la aportación o, en su caso, la parte correspondiente del mismo. A este valor se añadirá el importe de las primas de emisión. Segunda. El valor de cotización de los títulos recibidos en el día en que se formalice la aportación o el inmediato anterior. Tercera. El valor de mercado del bien o derecho aportado.
El valor de transmisión así calculado se tendrá en cuenta para determinar el valor de adquisición de los títulos recibidos como consecuencia de la aportación no dineraria.”
No obstante, el apartado 3 de dicho artículo 37 de la LIRPF, establece que “Lo dispuesto en los párrafos d), e) y h), para el canje de valores, del apartado 1 de este artículo se entenderá sin perjuicio de lo establecido en el capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades”.
En caso de que las aportaciones no dinerarias cumplieran los requisitos anteriores y el resto de los establecidos en el Capítulo VII del Título VII de la LIS para la aplicación del referido régimen especial, la persona física aportante no deberá integrar renta alguna en la base imponible de su Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas como consecuencia de dicha aportación no dineraria, y las participaciones recibidas como consecuencia de dicha operación conservarán a efectos fiscales los valores y fechas de adquisición que tenían las elementos patrimoniales aportados. Como ya se ha señalado anteriormente, en el presente caso no resulta aplicable el referido régimen fiscal especial.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otros hechos y circunstancias no mencionados, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de los hechos y circunstancias previos, simultáneos y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIRPF Ley 35/2006 arts. 27, 28, 37
LIS Ley 27/2014 arts. 87, 89-2