La operación de segregación de naves industriales manteniendo la actividad de venta al por mayor se ajusta a los requisitos de escisión parcial del artículo 76.2.1º b) LIS (rama de actividad transmitida en bloque, sociedad receptora de nueva creación o existente, atribución proporcional de valores a socios, reducción de capital y reservas). El régimen especial del Capítulo VII Título VII LIS es aplicable siempre que se cumplan sus condiciones (principalmente, identidad de naturaleza jurídica entre entidades, ausencia de propósito principal de evasión fiscal). Los motivos económicos alegados (optimización de estructuras, segregación de activos) constituyen motivaciones válidas para acceder al régimen, siendo indiferente su mayor o menor eficiencia empresarial: la DGT no vincula la aplicabilidad del régimen a un test de proporcionalidad económica, sino exclusivamente a la ausencia de fraude o evasión.
Hechos
La consultante es una sociedad de responsabilidad limitada, de ámbito nacional, que tiene por objeto social:
"a) compraventa de toda clase de material de climatización, eléctrico y electrónico, al por mayor o al por menor; la realización de proyectos de montajes y reparaciones y su ejecución, así como el servicio de postventa;
b) la compraventa, arrendamiento, explotación industrial o comercial en cualquier forma admitida en derecho, de toda clase de inmuebles, terrenos, fincas urbanas o rusticas, viviendas, locales de negocios o industriales, despachos, oficinas, almacenes, siempre que constituyan el patrimonio presente o futuro de la sociedad y no deban regirse por legislación especial".
Se trata de una sociedad familiar, participada en un 67,44% por el padre, que es el administrador único, un 8,64% por la madre y un 11,96% por cada uno de los dos hijos.
La consultante es propietaria de dos naves industriales donde desarrolla su actividad económica. Adicionalmente, tiene suscrito un contrato de arrendamiento financiero que tiene por objeto otras dos naves industriales, también afectas a su actividad económica, respecto de las cuales manifiesta que ejercitará la opción compra, pasando a ser de su propiedad durante el año 2023.
Asimismo, se informa de que la sociedad consultante es también titular de dos viviendas unifamiliares, en las cuales residen los dos hijos del socio mayoritario de la sociedad.
Concretamente, el padre y los dos hijos trabajan en la consultante. No obstante, el progenitor se jubilará próximamente y los dos hijos pasarán a ejercer la dirección efectiva de la sociedad.
En este contexto, se plantea la realización de una operación de reestructuración que consistiría en la escisión parcial de la consultante, dividiendo su patrimonio entre la sociedad que se escinde y una sociedad de nueva creación (NEWCO).
La consultante, sociedad que se escinde, mantendría la actividad de "compraventa de toda clase de material de climatización, eléctrico y electrónico, al por mayor o al por menor; la realización de proyectos de montajes y reparaciones y su ejecución, así como el servicio de postventa"; y conservaría la propiedad de los dos inmuebles destinados a vivienda unifamiliar.
La sociedad de nueva creación (NEWCO), beneficiaria de la escisión, pasaría a tener como objeto social "la compraventa, arrendamiento, explotación industrial o comercial en cualquier forma admitida en derecho, de toda clase de inmuebles, terrenos, fincas urbanas o rusticas, viviendas, locales de negocios o industriales, despachos, oficinas, almacenes, siempre que constituyan el patrimonio presente o futuro de la sociedad y no deban regirse por legislación especial", matriculándose a tal efecto en el epígrafe correspondiente al de alquiler de naves industriales. En virtud de la escisión, NEWCO adquiriría las cuatro naves industriales propiedad de la consultante (las dos de las que es titular al tiempo de presentar la consulta y las otras dos sobre las que ejercitará la opción de compra en el ejercicio 2023), las cuales arrendaría a la sociedad que se escinde parcialmente.
Los socios de la sociedad escindida recibirían participaciones sociales de la sociedad de nueva creación (NEWCO) en proporción idéntica a la que ostentan en la actualidad en la consultante.
Los motivos económicos que se aducen para realizar la operación son los siguientes:
- la separación jurídica de la actividad económica consistente en la prestación de servicios de compraventa de material de climatización, eléctrico y electrónico, la realización de proyectos de montaje y reparaciones y su ejecución, y el servicio de postventa, respecto de la de tenencia y explotación de los inmuebles donde la misma se viene desarrollando.
- salvaguardar el patrimonio inmobiliario afecto a la actividad de la sociedad, protegiéndola frente a los riesgos propios de una actividad empresarial.
- la separación de patrimonios a fin de facilitar una hipotética entrada de nuevos socios en la sociedad que desarrolla la actividad comercial y empresarial, sin que los posibles nuevos socios participen del patrimonio inmobiliario donde actualmente se desarrolla la actividad, como ocurriría con la estructura actual. En este eventual supuesto deberán realizarse con carácter previo las operaciones a efectuar para adjudicar una vivienda unifamiliar a cada uno de los hijos.
- facilitar la sucesión empresarial simplificando en un futuro la toma de decisiones al haber socios que desempeñan su trabajo en la sociedad y socios que no desempeñan ningún trabajo, allanando el relevo generacional en la gestión del patrimonio empresarial y la transmisión del negocio a los hijos.
Cuestión planteada
1. Si la operación descrita puede acogerse al régimen fiscal especial previsto en el Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades.
2. Si las causas señaladas por las que se plantea la escisión parcial de la sociedad consultante constituyen motivos económicos válidos a efectos de la aplicación del citado régimen especial.
Contestación
La entidad consultante plantea llevar a cabo una operación de reestructuración consistente en la segregación de las naves industriales de su propiedad, manteniendo en su patrimonio la actividad de venta al por mayor de materiales para calefacción, aire acondicionado y calderas.
De los escasos hechos recogidos en el escrito de consulta, cabe inferir que la operación proyectada se realizará en el ejercicio 2021.
El Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS) regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 76.2.1º b) de la LIS considera escisión parcial la operación por la cual: “una entidad segrega una o varias partes de su patrimonio social que formen ramas de actividad y las transmite en bloque a una o varias entidades de nueva creación o ya existentes, manteniéndose en su patrimonio al menos una rama de actividad en la entidad transmitente, o bien participaciones en el capital de otras entidades que le confieran la mayoría del capital social de estas, recibiendo a cambio valores representativos del capital social de la entidad adquirente, que deberán atribuirse a sus socios en proporción a sus respectivas participaciones, reduciendo el capital social y reservas en la cuantía necesaria, y, en su caso, una compensación en dinero en los términos de la letra anterior”.
En el ámbito mercantil, los artículos 58 y siguientes del Real Decreto-ley 5/2023 de 28 de junio, por el que se adoptan y prorrogan determinadas medidas de respuesta a las consecuencias económicas y sociales de la Guerra de Ucrania, de apoyo a la reconstrucción de la isla de La Palma y a otras situaciones de vulnerabilidad; de transposición de Directivas de la Unión Europea en materia de modificaciones estructurales de sociedades mercantiles y conciliación de la vida familiar y la vida profesional de los progenitores y los cuidadores; y de ejecución y cumplimiento del Derecho de la Unión Europea, establecen el concepto y requisitos para la realización de las operaciones de escisión. Concretamente, el artículo 60 de la citada Ley define el concepto de escisión parcial de la siguiente forma: “1. Se entiende por escisión parcial el traspaso en bloque por sucesión universal de una o varias partes del patrimonio de una sociedad, cada una de las cuales forme una unidad económica, a una o varias sociedades de nueva creación o ya existentes, recibiendo los socios de la sociedad que se escinde un número de acciones, participaciones o cuotas sociales de las sociedades beneficiarias de la escisión proporcional a su respectiva participación en la sociedad que se escinde y, en su caso, cuando sea conveniente para ajustar el tipo de canje, los socios podrán recibir, además, una compensación en dinero que no exceda del diez por ciento del valor nominal de las acciones, de las participaciones o del valor contable de las cuotas atribuidas y reduciendo ésta el capital social en la cuantía necesaria”.
En consecuencia, si el supuesto de hecho al que se refiere la consulta se realiza al amparo de lo dispuesto en los artículos citados de la normativa mercantil cumpliría, en principio, las condiciones establecidas en la LIS para ser considerado como operación de escisión parcial de las previstas en el Capítulo VII del Título VII de dicha Ley.
A su vez, el artículo 76.4 de la LIS establece que:
“4. Se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. Podrán ser atribuidas a la entidad adquirente las deudas contraídas para la organización o el funcionamiento de los elementos que se traspasan”.
Así pues, sólo aquellas operaciones de escisión parcial en las que el patrimonio segregado constituya una unidad económica y permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente, manteniéndose asimismo bajo la titularidad de la entidad escindida elementos patrimoniales que, igualmente, constituyan una o varias ramas de actividad, podrán disfrutar del régimen especial del Capítulo VII del Título VII de la LIS. Ahora bien, tal concepto fiscal no excluye la exigencia, implícita en el concepto de “rama de actividad” de que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma exista también previamente en sede de la transmitente, permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma.
El propio concepto de rama de actividad requiere la existencia de una organización empresarial diferenciada para cada conjunto patrimonial, que determine la existencia autónoma de una actividad económica que permita identificar un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma, lo cual exige que esta autonomía sea motivada por la diferente naturaleza de las actividades desarrolladas por cada rama o, existiendo una única actividad, en función del destino y naturaleza de estos elementos patrimoniales, que requiera de una organización separada como consecuencia de las especialidades existentes en su explotación económica que exija de un modelo de gestión diferenciado determinante de diferentes explotaciones económicas autónomas.
En definitiva, el concepto de “rama de actividad” requiere determinar la existencia de un conjunto patrimonial susceptible de funcionar por sus propios medios, perfectamente identificado en sede de la entidad transmitente y que, desde el punto de vista organizativo, forme un conjunto de elementos de activo y de pasivo de la sociedad que constituyan, desde el punto de vista de la organización, una explotación autónoma, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios.
En el supuesto concreto planteado, la consultante manifiesta en el escrito de consulta que desarrolla la actividad económica de compraventa de toda clase de material de climatización, eléctrico y electrónico, al por mayor o al por menor; la realización de proyectos de montajes y reparaciones y su ejecución, así como el servicio de postventa. Según se informa, esta actividad la realiza en cuatro naves industriales, dos de su propiedad y dos sobre las que existe un contrato de arrendamiento financiero (y que manifiesta que serán de su propiedad en el momento de la realización de la operación proyectada).
En este contexto, la consultante pretende realizar una operación de reestructuración consistente en la segregación de las cuatro naves industriales señaladas a favor de una sociedad de nueva creación (NEWCO), manteniendo en su patrimonio su actividad económica de venta al por mayor de materiales de calefacción, aire acondicionado y caldera.
De la escasa información proporcionada en el escrito de consulta no parece que el conjunto patrimonial escindido constituya una rama de actividad diferenciada, en los términos del artículo 76.4 de la LIS, que existiera previamente en sede de la entidad transmitente, permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma. Y ello en la medida en que, de la descripción de los hechos, parece desprenderse que la consultante no viene desarrollando ninguna actividad consistente en la compraventa, arrendamiento, explotación industrial o comercial de bienes inmuebles de manera que permitiese determinar la existencia de un conjunto patrimonial susceptible de funcionar por sus propios medios en sede de la adquirente, sino que parece que simplemente se trata de bienes inmuebles afectos a su actividad económica.
No obstante, la existencia de diversas ramas de actividad, en sede de la entidad consultante, que determinen la existencia de distintas explotaciones que requieran de una gestión y organización diferenciadas son cuestiones de hecho que el contribuyente podrá acreditar por cualquier medio de prueba admitido en Derecho y cuya valoración corresponderá, en su caso, a los órganos competentes en materia de comprobación de la Administración Tributaria.
En virtud de lo anterior, en la medida en que el patrimonio que pretende escindirse no constituya una rama de actividad diferenciada que permita por si misma el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente, manteniéndose igualmente en la sociedad escindida una o varias ramas de actividad diferenciadas, no procederá la aplicación del régimen de neutralidad fiscal regulado en el Capítulo VII del Título VII de la LIS.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIS Ley 27/2014 arts. 76-2, 76-4