Las operaciones de entrega, construcción, reparación, mantenimiento, fletamento y arrendamiento de buques aptos para navegación marítima internacional afectos a transporte remunerado de mercancías o pasajeros o actividades de pesca se benefician de exención en IVA conforme al artículo 22.1º LVA, siempre que el adquirente sea la propia compañía explotadora del buque y excluye expresamente buques destinados a actividades deportivas, de recreo o uso privado. De igual forma, los equipos y objetos incorporados a bordo durante períodos de vigencia de la exención, así como productos de avituallamiento, resultan exentos cuando sean destinatarios titulares de la explotación, se utilicen exclusivamente en la explotación del buque y las operaciones se realicen tras matriculación definitiva en Registro marítimo.
Hechos
Una empresa entrega determinados bienes y presta determinados servicios a una consignataria de buques de navegación marítima internacional.
Cuestión planteada
Exención de las operaciones.
Contestación
1. - El artículo 22 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), regula las exenciones en operaciones asimiladas a la exportación. Los apartados Uno, Dos, y Tres recogen exenciones específicas de los buques.
El citado artículo 22 señala que están exentas del Impuesto, en las condiciones y con los requisitos que se establezcan reglamentariamente:
“Uno. Las entregas, construcciones, transformaciones, reparaciones, mantenimiento, fletamento total y arrendamiento de los buques que se indican a continuación:
1º. Los buques aptos para navegar por alta mar que se afecten a la navegación marítima internacional en el ejercicio de actividades comerciales de transporte remunerado de mercancías o pasajeros, incluidos los circuitos turísticos, o de actividades industriales o de pesca.
La exención no se aplicará en ningún caso a los buques destinados a actividades deportivas, de recreo o, en general, de uso privado.
2º. Los buques afectos exclusivamente al salvamento, a la asistencia marítima o a la pesca costera.
La desafectación de un buque de las finalidades indicadas en el párrafo anterior producirá efectos durante un plazo mínimo de un año, excepto en los supuestos de entrega posterior del mismo.
(…)
La exención descrita en el presente apartado queda condicionada a que el adquirente de los bienes o destinatario de los servicios indicados sea la propia Compañía que realiza las actividades mencionadas y utilice los buques en el desarrollo de dichas actividades o, en su caso, la propia entidad pública que utilice los buques en sus fines de defensa.
(....)
Dos. Las entregas, arrendamientos, reparaciones y mantenimiento de los objetos, incluidos los equipos de pesca, que se incorporen o se encuentren a bordo de los buques a que afectan las exenciones establecidas en el apartado anterior, siempre que se realicen durante los períodos en que dichos beneficios fiscales resulten de aplicación.
La exención quedará condicionada a la concurrencia de los siguientes requisitos:
1º. Que el destinatario directo de dichas operaciones sea el titular de la explotación del buque o, en su caso, su propietario.
2º. Que los objetos mencionados se utilicen o, en su caso, se destinen a ser utilizados exclusivamente en la explotación de dichos buques.
3º. Que las operaciones a que afecten las exenciones se efectúen después de la matriculación definitiva de los mencionados buques en el Registro marítimo correspondiente.
Tres. Las entregas de productos de avituallamiento para los buques que se indican a continuación, cuando se adquieran por los titulares de la explotación de dichos buques:
1º. Los buques a que se refieren las exenciones del apartado uno anterior, números 1º y 2º, siempre que se realicen durante los períodos en que dichos beneficios fiscales resulten de aplicación.
(…)”.
2. - De lo expuesto se desprende que para que se apliquen las exenciones en operaciones asimiladas a las exportaciones del artículo 22 de la Ley es necesario que se den los siguientes requisitos:
- Que la embarcación sea un buque a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido.
El concepto de buque se contiene en el Anexo Primero de la citada Ley, según el cual, a los efectos de lo dispuesto en la misma, se considerará buques a los comprendidos en las partidas siguientes del Arancel Aduanero:
89.01 Transatlánticos, barcos para excursiones, transbordadores, cargueros, gabarras y barcos similares para el transporte de personas o de mercancías.
89.02 Barcos de pesca; barcos factoría y demás barcos para el tratamiento o la preparación de conservas de productos de la pesca.
89.03 Yates y demás barcos y embarcaciones de recreo o de deporte; barcas de remo y canoas.
89.04 Remolcadores y barcos empujadores.
89.06.00.10 Barcos de guerra.
- Que el buque sea apto para navegar por alta mar y afectado a la navegación marítima internacional en los términos definidos por la Ley, en el ejercicio de actividades comerciales de transporte, industriales o de pesca, o bien esté afectado exclusivamente al salvamento, asistencia marítima o pesca costera, (también se prevé otras posibles afectaciones no aplicables al caso consultado, como los buques de guerra).
Los buques que cumplan estos requisitos serán los susceptibles de originar la aplicación de las exenciones contempladas en el artículo 22 de la Ley 37/1992.
3. - El precepto antes transcrito ha sido desarrollado en el artículo 10 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (Boletín Oficial del Estado del 31), que establece en su apartado 1 lo siguiente:
"1. Las exenciones de las operaciones relacionadas con los buques y las aeronaves, con los objetos incorporados a unos y otras y con los avituallamientos de dichos medios de transporte quedarán condicionadas al cumplimiento de los siguientes requisitos:
1º. El transmitente de los medios de transporte, el proveedor de los bienes o quienes presten los servicios a que se refiere el artículo 22, apartados uno a siete de la Ley del Impuesto, deberán tener en su poder, durante el plazo de prescripción del Impuesto, el duplicado de la factura correspondiente y, en su caso, los contratos de fletamento o de arrendamiento y una copia autorizada de la inscripción del buque o de la aeronave en el Registro de Matrícula que les habilite para su utilización en los fines a que se refieren los apartados uno y cuatro del artículo 22 de la Ley del Impuesto.
Asimismo, las personas indicadas en el párrafo anterior deberán exigir a los adquirentes de los bienes o destinatarios de los servicios una declaración suscrita por ellos, en la que hagan constar la afectación o el destino de los bienes que justifique la aplicación de la exención. (…)".
El artículo transcrito del Reglamento establece, con carácter general, los siguientes requisitos para el prestador de los servicios exentos del artículo 22 de la Ley:
- Conservar, durante el plazo de prescripción del Impuesto, el duplicado de las facturas, los contratos de fletamento o arrendamiento, en su caso, y una copia autorizada de la inscripción del buque en el Registro de Matrícula que habilite a estos medios de transporte para su utilización en los fines a los que se refiere el apartado Uno del artículo 22 de la Ley del Impuesto (los fines previstos para la exención).
- Exigir a los destinatarios una declaración suscrita por ellos del destino de los bienes a los fines que justifican la exención.
Tal como resulta de lo establecido en la Ley del Impuesto y en su Reglamento de aplicación, la exención se condiciona a que las operaciones tengan como destinatario a la propia compañía que realiza las actividades que posibilitan la exención, y en el supuesto del apartado Dos del artículo 22, también a su propietario.
La doctrina de este Centro Directivo ha determinado que la exención corresponderá, también, a las entregas y servicios prestados a los consignatarios de los buques, como representantes de los mismos en cada puerto.
En particular, no será relevante para que estas operaciones estén exentas la nacionalidad del buque o el lugar donde se considere establecido o domiciliado el titular de la actividad de explotación del buque ni su propietario.
4. – El apartado Siete del artículo 22 de la Ley 37/1992, dispone:
“Siete. Las prestaciones de servicios, distintas de las relacionadas en los apartados anteriores de este artículo, realizadas para atender las necesidades directas de los buques y de las aeronaves a los que corresponden las exenciones establecidas en los apartados uno y cuatro anteriores, o para atender las necesidades del cargamento de dichos buques y aeronaves.”
Precepto que ha sido desarrollado en el artículo 10.2 del Reglamento del Impuesto:
“2. Se entenderán comprendidos entre los servicios realizados para atender las necesidades directas de los buques y de las aeronaves destinados a los fines que justifican su exención los siguientes:
a) En relación con los buques: los servicios de practicaje, remolque y amarre; utilización de las instalaciones portuarias; operaciones de conservación de buques y del material de a bordo, tales como desinfección, desinsectación, desratización y limpieza de las bodegas; servicios de guarda y de prevención de incendios; visitas de seguridad y peritajes técnicos; asistencia y salvamento del buque y operaciones efectuadas en el ejercicio de su profesión por los corredores e intérpretes marítimos, consignatarios y agentes marítimos.
(….)”.
Como este Centro Directivo ha determinado en numerosas ocasiones, la exención contemplada en el artículo 22.Siete de la Ley del Impuesto sólo es aplicable, entre otros requisitos, a los servicios que se prestan al titular de su explotación (armador del buque o al consignatario del mismo, como representante del buque en cada puerto), pero no a los servicios que se presten a un tercero, aunque se refieran a buques afectos a la navegación marítima internacional
Por otra parte, el Reglamento del Impuesto ofrece, a título ilustrativo, una lista de servicios que en ningún caso es taxativa, por lo que habrá que ver caso por caso si son servicios realizados para atender las necesidades directas de los buques o no.
5. – El apartado quince del artículo 22 de la Ley 37/1992, dispone que están exentas del Impuesto, en las condiciones y con los requisitos que se establezcan reglamentariamente:
“Las prestaciones de servicios realizadas por intermediarios que actúen en nombre y por cuenta de terceros cuando intervengan en las operaciones que estén exentas del Impuesto en virtud de lo dispuesto en este artículo.”
Desde el punto de vista del Derecho español, el contrato de mediación ha sido objeto de tratamiento por la sentencia del Tribunal Supremo de 10 noviembre 2004 de la siguiente manera:
"Como dice la sentencia de 4 de julio de 1994, «es doctrina consolidada de esta Sala (véase la sentencia de 22 de diciembre de 1992) la de que en el contrato de mediación o corretaje, que es un contrato innominado «facio ut des», por el que una de las partes (el corredor) se compromete a indicar a la otra (el comitente) la oportunidad de concluir un negocio jurídico con un tercero o a servirle para ello de intermediario a cambio de una retribución, y en similares términos se pronuncia la sentencia de 10 de octubre de 2002".
Por tanto, el contrato de mediación implica la existencia de un mediador que se limita a poner en relación a los sujetos que, en el futuro, celebrarán un contrato. El mediador no participa personalmente en dicho contrato futuro, ni como representante, ni como comisionista o mandatario de ninguna de las partes.
Así lo ha determinado el Tribunal Supremo en jurisprudencia más antigua. Según la sentencia de 23 de octubre de 1959, "el contrato de corretaje supone y tiene por natural contenido la intervención activa de una persona -mediador-, bien para informar a otra de la simple ocasión y oportunidad de la conclusión de otro contrato, ora para prestar, mediante una prima, los servicios atinentes a conseguir la coincidencia de voluntades entre sujetos que deseen formar entre sí un vínculo o negocio jurídico principal (...) precisándose, además, que el corredor o mediador no se halle preliminarmente ligado a las partes, cuyas voluntades aproxima y aúna, por relaciones de colaboración, de dependencia o de representación, pues entonces existirán fuentes de obligaciones distintas y bien diferenciadas del corretaje”.
Como se puede apreciar, la jurisprudencia del Tribunal Supremo conceptúa al mediador como tercero independiente de las partes, que no se puede encontrar ligado o depender de ninguna de ellas y cuya labor consiste en conseguir la coincidencia de voluntades para la celebración de un futuro contrato en el que no participa.
La actividad por la que una sociedad entrega bienes y presta servicios para atender las necesidades de un buque de navegación marítima internacional serán, en su caso, entregas y servicios de los contemplados en los apartados Uno, Dos, Tres y Siete del artículo 22 de la Ley 37/1992, antecitado, y no servicios de intermediación en nombre y por cuenta de terceros del apartado Quince del mismo artículo.
Los servicios de los apartados Uno, Tres y Siete resultarán exentos, únicamente, cuando se facturen a los titulares de la explotación de los buques, y a los consignatarios, ya sean nacionales o locales. Los servicios del apartado Dos, además de cuando tengan como destinatarios las personas antecitadas, cuando se facturen al propietario del buque.
6.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 22. RD.1624/1992.Art.10.