La DGT confirma que el arrendamiento del hotel constituye actividad económica conforme al art. 5.1 LIS cuando la entidad dispone de un empleado a tiempo completo (Asset Manager) que coordina la gestión, control y seguimiento del contrato, satisfaciendo así el requisito de infraestructura mínima exigido para esta modalidad de arrendamiento de inmuebles. Respecto al tipo reducido del 15% (art. 29.1 LIS), la aplicación depende de que 2022 sea efectivamente el primer período con base imponible positiva, debiendo acreditarse documentalmente que la entidad no obtuvo beneficio en ejercicios anteriores; la DGT no descarta la aplicación del tipo reducido, pero subordina su reconocimiento a la verificación de estos extremos de hecho por la Administración.
Hechos
La entidad consultante fue constituida en virtud de escritura pública otorgada en junio de 2018.
Desde su constitución y hasta el ejercicio 2021, ambos inclusive, la consultante no ha obtenido resultados positivos.
La entidad consultante se dedica principalmente a la actividad de arrendamiento de edificios turísticos en el territorio de las Islas Canarias, epígrafe 861.2 del Impuesto sobre Actividades Económicas, contando en el momento de presentación de la consulta solo con un hotel en arrendamiento.
Para tal fin, la consultante adquirió a principios del ejercicio 2022 un edificio destinado a Hotel de categoría de 4 estrellas y 300 habitaciones, ubicado en la isla de Tenerife. Sobre el mismo se han llevado a cabo obras de reforma y actualización y de adquisición de nuevos equipamientos para la instalación hotelera, las cuales culminarán a mediados de diciembre de 2022.
En febrero de 2022 la consultante firmó un contrato de arrendamiento del referido edificio destinado hotel, con todas sus instalaciones y servicios, por un periodo inicial de 5 años, con un mes de carencia por obras.
En relación con el referido contrato de arrendamiento, destaca la necesaria intervención del arrendador en determinados aspectos para el desarrollo del arrendamiento, como puede ser la cuantificación de la renta del contrato y su facultad de revisión y la asignación, en su caso, de determinadas obras a su cargo.
En este sentido, en el referido contrato las partes han acordado como precio del arrendamiento (renta) una renta anual por valor igual al setenta (70%) del beneficio bruto de explotación ("GOP"), conforme a la definición de la última versión del Sistema Uniforme de Cuentas para la industria hotelera, es decir, ingresos de explotación menos gastos de explotación.
Esta renta anual será satisfecha por un pago fijo mensual que será una doceava parte de la cantidad fijada como renta mínima garantizada y un pago trimestral, que constituye la renta variable. La referida renta variable será el resultado de aplicar el porcentaje correspondiente al GOP obtenido por la prestación de todos los servicios hoteleros prestados entre el 1 de enero y el último día del trimestre cuyo pago trimestral se está calculando, esto, (i) entre el 1 de enero y el 31 de marzo, (ii) entre el 1 de enero y el 30 de junio, (iii) entre el 1 de enero y el 30 de septiembre y (iv) entre el 1 de enero y el 31 de diciembre.
Al referido importe calculado de renta variable se le descontará el importe del pago fijo mensual.
Al objeto de llevar el control de las magnitudes de renta anual, las partes ha acordado un sistema de información y comprobación y, entre otros:
El arrendatario comunicará al arrendador dentro de los 5 días hábiles siguientes al término de cada trimestre natural la cifra provisional del beneficio neto de explotación trimestral del hotel y en el plazo de 10 hábiles desde la conclusión del año inmediatamente anterior, un informe provisional del que resulte el importe del GOP anual del hotel. Los informes definitivos deberán ser entregados por el arrendatario al arrendador en el plazo adicional de los 5 días hábiles posteriores a la entrega de los informes provisionales.
Se establece el derecho del arrendador para que a fin de comprobar el importe del GOP el arrendatario le entregue la información necesaria para la comprobación de la misma dentro de los 20 días siguientes a la finalización de cada trimestre.
En caso de discrepancia sobre las cifras del GOP se establece la designación, previo acuerdo o, en caso de no existir, por sorteo, de un experto independiente que dirima las diferencias sobre los importes del GOP.
El arrendatario, al margen de lo anterior, dará conexión directa al arrendador a su sistema informático en aras de una total transparencia de la información contable del hotel.
Adicionalmente, el arrendador tendrá derecho dentro de los dos años siguientes a la presentación de cualquier estado trimestral o anual del GOP a verificar por medio de sus servicios contables o por entidad auditoria por ella elegida, la exactitud de los libros contables y documentos relevantes del arrendatario correspondiente al hotel en cuanto a GOP realizados en el mismo.
También se requiere la intervención del arrendador con acceso al hotel para realizar las comprobaciones de las obras y reparaciones que están estipuladas que sean por cuenta y con cargo al arrendador.
De lo anterior se desprende que la consultante no se limita a percibir unas rentas pasivas por el arrendamiento del hotel, sino que al configurarse el precio del arrendamiento (renta anual) como una variable en base al beneficio neto de explotación (GOP), requiere de una mínima estructura e intervención en orden a la cuantificación y revisión de las magnitudes que conforman el GOP, tanto trimestral como anual, y el control de la ejecución de obras que son a su cargo por requerimiento del arrendatario, conforme a lo estipulado en el contrato de arrendamiento.
Al objeto de gestionar el control de las obras de reforma y actualización del hotel, adquisición de nuevos equipamientos y relación con la empresa arrendataria durante este periodo, la consultante contrató en febrero de 2022 a una persona a jornada completa con categoría de Grupo B, Nivel 1, para el puesto de trabajo de gestor de activos (Asset Manager), la cual continuará con las nuevas tareas de gestión, control y seguimiento del contrato de arrendamiento del hotel contempladas en el contrato de arrendamiento y referidas anteriormente.
Cuestión planteada
Si la gestión del arrendamiento del hotel a realizar por la entidad consultante durante el plazo del mismo, para lo que cuenta con una persona con contrato laboral y a jornada completa en la categoría de gestor de activos (Asset Manager) cumple con los requisitos establecidos en el artículo 5 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, esto es, si se considera que la entidad consultante realiza una actividad económica de arrendamiento de inmuebles.
Al ser el ejercicio 2022 el primer periodo impositivo en el que la base imponible resulte positiva, si sería de aplicación el tipo de gravamen reducido contenido en el artículo 29.1 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades.
Contestación
En relación con la primera cuestión planteada, el artículo 5 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, (en adelante LIS), regula el concepto de actividad económica y entidad patrimonial:
“1. Se entenderá por actividad económica la ordenación por cuenta propia de los medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En el caso de arrendamiento de inmuebles, se entenderá que existe actividad económica, únicamente cuando para su ordenación se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y jornada completa.
En el supuesto de entidades que formen parte del mismo grupo de sociedades según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas, el concepto de actividad económica se determinará teniendo en cuenta a todas las que formen parte del mismo.
(…).”
La finalidad del precepto transcrito es establecer cuándo una actividad tiene la consideración de económica en los términos del Impuesto sobre Sociedades.
En el supuesto concreto de la actividad de arrendamiento de inmuebles, la consideración de esta como actividad económica requiere contar con una infraestructura mínima, con una organización de medios mínima para poder adquirir tal carácter. La referida organización de medios se concreta en la existencia de una persona empleada con contrato laboral y jornada completa que se dedique a su realización.
De los datos manifestados en el escrito de consulta se desprende que la entidad consultante ha contratado a una persona a jornada completa para gestionar el control de las obras de reforma y actualización del hotel, adquisición de nuevos equipamientos y llevar a cabo las tareas de gestión, control y seguimiento del contrato de arrendamiento del hotel.
De conformidad con lo anterior, la actividad desarrollada por la consultante parece determinar la existencia de una actividad económica que supone la ordenación por cuenta propia de medios materiales y/o humanos con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios en los términos previstos en el artículo 5.1 de la LIS, si bien dichas circunstancias son cuestiones de hecho que deberán acreditarse por cualquier medio de prueba admitido en Derecho y cuya valoración corresponderá, en su caso, a los órganos competentes en materia de comprobación de la Administración tributaria.
En relación con la segunda cuestión planteada, el artículo 29.1 de la LIS, en su redacción dada mediante Ley 31/2022, de 23 de diciembre, con efectos para los períodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2023, dispone que:
“1. El tipo general de gravamen para los contribuyentes de este Impuesto será el 25 por ciento, excepto para las entidades cuyo importe neto de la cifra de negocios del período impositivo inmediato anterior sea inferior a 1 millón de euros que será el 23 por ciento.
A estos efectos, el importe neto de la cifra de negocios se determinará con arreglo a lo dispuesto en los apartados 2 y 3 del artículo 101 de esta Ley.
No obstante, las entidades de nueva creación que realicen actividades económicas tributarán, en el primer período impositivo en que la base imponible resulte positiva y en el siguiente, al tipo del 15 por ciento, excepto si, de acuerdo con lo previsto en este artículo, deban tributar a un tipo inferior.
A estos efectos, no se entenderá iniciada una actividad económica:
a) Cuando la actividad económica hubiera sido realizada con carácter previo por otras personas o entidades vinculadas en el sentido del artículo 18 de esta ley y transmitida, por cualquier título jurídico, a la entidad de nueva creación.
b) Cuando la actividad económica hubiera sido ejercida, durante el año anterior a la constitución de la entidad, por una persona física que ostente una participación, directa o indirecta, en el capital o en los fondos propios de la entidad de nueva creación superior al 50 por ciento.
No tendrán la consideración de entidades de nueva creación aquellas que formen parte de un grupo en los términos establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas.
Los tipos de gravamen del 23 por ciento y del 15 por ciento previstos en este apartado no resultarán de aplicación a aquellas entidades que tengan la consideración de entidad patrimonial, en los términos establecidos en el apartado 2 del artículo 5 de esta ley.”
El artículo 29.1 de la LIS hace referencia a las entidades de nueva creación que desarrollen actividades económicas.
Según los datos aportados en el escrito de consulta, la entidad consultante se constituyó en 2018, por lo que, en la medida en que desarrolle una actividad económica en los términos del artículo 5.1 de la LIS, entendiéndose que ordena por cuenta propia los medios de producción y recursos humanos o uno de ambos con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios, cumpliría, en principio, los requisitos establecidos en el apartado 1 del artículo 29 de la LIS para aplicar el tipo reducido de las entidades de nueva creación.
No obstante, el artículo 29.1 de la LIS establece que no se entenderá iniciada una actividad económica en caso de haber sido realizada con carácter previo por otras personas o entidades vinculadas en el sentido del artículo 18 de la LIS y transmitida, por cualquier título jurídico, a la entidad de nueva creación, ni cuando la actividad económica hubiera sido ejercida, durante el año anterior a la constitución de la entidad, por una persona física que ostente una participación, directa o indirecta, en el capital o en los fondos propios de la entidad de nueva creación superior al 50 por ciento, aspectos sobre los que no consta información en el escrito de consulta.
Por tanto, este Centro Directivo no puede pronunciarse sobre la procedencia de aplicar el tipo reducido del 15 por ciento ya que, en caso de que concurriera uno de los mencionados supuestos, no se entendería iniciada una actividad económica y, por tanto, no cabría la aplicación del tipo impositivo reducido previsto en el artículo 29.1 de la LIS.
En todo caso, en los periodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2023, la consultante podrá aplicar el tipo reducido del 23% siempre que el importe neto de la cifra de negocios del período impositivo inmediato anterior sea inferior a un millón de euros y la entidad no tenga la consideración de entidad patrimonial, en los términos previamente analizados.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIS Ley 27/2014 arts. 5-1, 29-1