La venta de terreno tras aprobación de nuevo PGOU está sujeta a IVA cuando el vendedor ostenta la condición de empresario o profesional conforme a los artículos 4 y 5 de la LIVA. La mera adquisición y posterior transmisión de terrenos no genera automáticamente tal calificación; es preciso acreditar que la operación integra una actividad empresarial de ordenación de factores productivos o, específicamente, de urbanización/promoción destinada a venta. El cambio de calificación urbanística (PGOU) no altera por sí solo el régimen tributario anterior, sino que debe evaluarse si existió efectivamente actividad empresarial en el momento de la transmisión, considerando las operaciones económicas desarrolladas sobre el inmueble y el período de tenencia.
Hechos
Una entidad mercantil es propietaria de una finca rústica que en virtud de la revisión del Plan General de Ordenación Urbana de un ayuntamiento puede ser calificada como suelo urbanizable.
Cuestión planteada
Sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido de la venta del terreno tras la aprobación del nuevo Plan General de Ordenación Urbana del ayuntamiento.
Contestación
1.- El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), establece que: "estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan a favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen”.
De acuerdo con lo establecido en el artículo 5.uno de la citada Ley 37/1992, se reputarán empresarios o profesionales, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido:
“a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo”.
(…)
b) Las sociedades mercantiles, en todo caso.
(…)
d) Quienes efectúen la urbanización de terrenos o la promoción, construcción o rehabilitación de edificaciones destinadas, en todos los casos, a su venta, adjudicación o cesión por cualquier título, aunque sea ocasionalmente.
(…)”.
Por otra parte, el apartado dos, de este artículo 5, establece que “son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios”.
2.- En relación con dichos preceptos, resulta necesario hacer referencia a la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 28 de septiembre de 2005, número 7303/2003.
En el fundamento de derecho sexto, dicho órgano señala lo siguiente:
“SEXTO. Resta finalmente el análisis del primer requisito: si lo que transmite X, S. L. es un patrimonio que debe merecer la calificación de empresarial. Hay que partir de los hechos que han quedado fijados en el expediente y que se admiten por el reclamante: Los terrenos enajenados en 2001 habían sido adquiridos por el sujeto pasivo entre los años 1989 y 1990, efectuando durante los años 1991 y 1992 ciertas obras de excavación y desmonte con el objeto de construir unas naves industriales destinadas al arrendamiento; a partir de esos años no volvió a realizar operación económica alguna hasta que en 2001 procedió a su venta.
(…)
No podemos entrar a valorar si en la entidad concurren los requisitos para ser considerada transparente ya que esa es una cuestión que excede el objeto de este procedimiento; y además, la conclusión que se alcanzase respecto a la tributación de X, S. L. como entidad transparente no incide sobre la consideración que la misma deba tener a efectos del IVA. Deben pues analizarse los elementos determinantes de la relación jurídico - tributaria en el ámbito del IVA desde los preceptos legales y reglamentarios que la definen, así como teniendo en cuenta la jurisprudencia nacional y comunitaria que, en la interpretación de los mismos, resulte aplicable. En particular, en el presente caso hay que analizar la concurrencia de los elementos determinantes del hecho imponible y, en estrecha relación con el mismo, la condición de sujeto pasivo del IVA de la entidad X, S. L.
(…)
En relación al hecho imponible, y teniendo en cuenta lo anterior, la Ley establece de manera muy clara, que cuando las sociedades mercantiles realizan una operaciones económicas, lo hacen indefectiblemente en el ejercicio de una actividad empresarial o profesional. Ello es coherente con el carácter mercantil de estas personas jurídicas, y guarda una lógica relación con la definición del sujeto pasivo a efectos del IVA, que no puede ser sino quien tenga la condición de empresario o profesional; por lo cual, en el siguiente artículo, la Ley dice que las sociedades mercantiles se reputarán empresarios o profesionales, en todo caso. Por tanto, es necesario concluir que como regla general, y expresada de manera bastante tajante, la Ley quiere que cualquier entrega de bienes o prestación de servicios que efectúe una sociedad mercantil, se halle comprendida en el ámbito objetivo y subjetivo de aplicación del IVA. Por todo ello, para considerar que una operación de compraventa realizada por una sociedad mercantil no tiene carácter empresarial por no estar afectos a su actividad los bienes vendidos habría que justificar que, o bien dichos bienes no son objeto de una actividad económica a efectos del IVA, o bien que la actividad del transmitente era ajena y distinta a la que podría haberse desarrollado con los mismos. En el primer caso lo que ocurre es que al no considerarse como actividad económica a efectos del IVA, su realización queda fuera del ámbito de aplicación del mismo. En el segundo caso, lo que se produce es que los bienes no están afectos a la actividad del sujeto pasivo -o dicho de otro modo, no se integran en su patrimonio empresarial- y, en consecuencia, las cuotas soportadas en su adquisición no serán deducibles (artículo 95.Dos 4º) y su posterior transmisión estará exenta (artículo 20.Uno.25º)”.
3.- Si bien no se explicita en el escrito presentado, de la información disponible, teniendo en cuenta, entre otras consideraciones, que el terreno en cuestión fue objeto de una aportación no dineraria en la constitución de la entidad consultante, entidad inactiva y cuyo único inmovilizado está constituido por el referido terreno, podría deducirse que la dicha entidad consultante no ha llegado a afectar a su patrimonio empresarial o profesional el terreno que ahora pretende transmitir, no habiéndolo en consecuencia destinado al desarrollo de ninguna actividad sujeta al Impuesto.
Bajo dicha hipótesis y considerando el contenido de la resolución del TEAC reproducida en el apartado anterior de esta contestación, la entrega de dicho terreno no se encontraría sujeta al Impuesto.
En todo caso, a los efectos de la procedencia de dicha no sujeción, la entidad consultante habrá de acreditar, mediante elementos objetivos, que no tuvo lugar de principio ni de forma sobrevenida la afectación del terreno a su patrimonio empresarial o profesional.
Para ello, habrán de tenerse en cuenta, entre otros y a contrario sensu, los criterios recogidos en el artículo 27.2 del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE del 31). Dicho precepto contiene una lista ejemplificativa de los elementos de prueba que, de forma particular, permiten acreditar que la adquisición de bienes o servicios se realiza con la intención de destinarlos al desarrollo de una actividad empresarial o profesional, refiriendo, entre otros, los siguientes:
a) La naturaleza de los bienes y servicios adquiridos o importados, que habrá de estar en consonancia con la índole de la actividad que se tiene intención de desarrollar.
b) El período transcurrido entre la adquisición o importación de dichos bienes y servicios y la utilización efectiva de los mismos para la realización de las entregas de bienes o prestaciones de servicios que constituyan el objeto de la actividad empresarial o profesional.
c) El cumplimiento de las obligaciones formales registrales y contables exigidas por la normativa reguladora del Impuesto, por el Código de Comercio o por cualquier otra norma que resulte de aplicación a quienes tienen la condición de empresarios o profesionales.
d) Disponer de o haber solicitado las autorizaciones, permisos o licencias administrativas que fuesen necesarias para el desarrollo de la actividad que se tiene intención de realizar.
e) Haber presentado declaraciones tributarias correspondientes a tributos distintos del impuesto sobre el Valor Añadido y relativas a la referida actividad empresarial o profesional.
Verificados tales extremos, el mismo artículo 27 del Reglamento del Impuesto añade lo siguiente en su apartado 3:
“3. Si el adquirente o importador de los bienes o servicios a que se refiere el apartado 1 de este artículo no puede acreditar que en el momento en que adquirió o importó dichos bienes o servicios lo hizo con la intención de destinarlos a la realización de actividades empresariales o profesionales, dichas adquisiciones o importaciones no se considerarán efectuadas en condición de empresario o profesional y, por tanto, no podrán ser objeto de deducción las cuotas del Impuesto que soporte o satisfaga con ocasión de dichas operaciones, ni siquiera en el caso en que en un momento posterior a la adquisición o importación de los referidos bienes o servicios decida destinarlos al ejercicio de una actividad empresarial o profesional”.
Si bien la consecuencia a que se refiere dicho precepto es la no deducibilidad del Impuesto soportado, la aplicación del mismo al supuesto consultado conduciría a la conclusión ya señalada de que la entrega del terreno, en tanto que no integrado en el patrimonio empresarial o profesional, no estaría sujeta al Impuesto..
4.- En la hipótesis que de acuerdo con lo expresado en los puntos anteriores el terreno en cuestión que va a ser objeto de transmisión estuviera afecto al patrimonio empresarial de la entidad consultante y ésta, a su vez, tuviera la condición de empresario o profesional a efectos del Impuesto en los términos antes señalados, la entrega del terreno objeto de consulta quedaría sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido y podrían plantearse diferentes situaciones en relación con el mismo en virtud del momento temporal en que esta se produzca:
-La transmisión antes de que se haya iniciado, en su caso, el proceso urbanizador, en este supuesto el terreno tendrá la calificación de rústico.
-La transmisión una vez iniciado éste o ya finalizado, teniendo los terrenos la condición de en curso de urbanización o de urbanizados.
-La transmisión de los solares o terrenos edificables, que son aquellos que cuentan con la pertinente licencia urbanística para edificar.
1º En relación con el primer supuesto, si la entrega tiene lugar antes del inicio de las obras de urbanización de los terrenos, la misma estera exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido, a tenor de lo establecido en el número 20º, del apartado uno, del artículo 20 de la Ley, que establece que estarán exentos del Impuesto:
“Las entregas de terrenos rústicos y demás que no tengan la condición de edificables, incluidas las construcciones de cualquier naturaleza en ellos enclavadas, que sean indispensables para el desarrollo de una explotación agraria, y los destinados exclusivamente a parques y jardines públicos o a superficies viales de uso público.
A estos efectos, se consideran edificables los terrenos calificados como solares por la Ley sobre el Régimen del Suelo y Ordenación Urbana y demás normas urbanísticas, así como los demás terrenos aptos para la edificación por haber sido ésta autorizada por la correspondiente licencia administrativa.
La exención no se extiende a las entregas de los siguientes terrenos aunque no tengan la condición de edificables:
a) Las de terrenos urbanizados o en curso de urbanización, realizadas por el promotor de la urbanización, excepto los destinados exclusivamente a parques y jardines públicos o a superficies viales de uso público.
b) Las de terrenos en los que se hallen enclavadas edificaciones en curso de construcción o terminadas cuando se transmitan conjuntamente con las mismas y las entregas de dichas edificaciones estén sujetas y no exentas al Impuesto. No obstante, estarán exentas las entregas de terrenos no edificables en los que se hallen enclavadas construcciones de carácter agrario indispensables para su explotación y las de terrenos de la misma naturaleza en los que existan construcciones paralizadas, ruinosas o de-rruidas”.
En consecuencia, la entrega estará sujeta pero exenta del Impuesto en los términos referidos.
A estos efectos, el proceso urbanizador no se entenderá iniciado hasta que comience la ejecución de las obras de urbanización. Debe considerarse el proceso de urbanización como aquel que comprende todas las actuaciones que se realizan para dotar a un terreno de los elementos previstos en el la legislación urbanística, tales como acceso rodado, abastecimiento y evacuación de agua o suministro de energía eléctrica, entre otros, que sirvan a la edificación que sobre ellos existía o vaya existir, ya sean inmuebles destinados a viviendas, locales o edificios de carácter industrial.
Por tanto, el concepto de urbanización excluye todos aquellos estadios previos que, si bien son necesarios para llevar a cabo las labores de urbanización, no responden estrictamente a la definición indicada. En este sentido, no se considera “en curso de urbanización” un terreno respecto del que se han realizado estudios o trámites administrativos, en tanto al mismo no se le empiece a dotar de los elementos que lo convierten en urbanizado.
Conforme a todo lo indicado, es criterio de esta Dirección General que un terreno no debe ser considerado “en curso de urbanización” a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido hasta que no comiencen las actuaciones anteriormente descritas tendentes a transformar el suelto rústico en urbanizado.
2º Si la venta tiene lugar una vez iniciado el proceso urbanizador o ya concluido éste, pero sin que los terrenos hayan adquirido la condición de edificables o de solares. En cualquiera de los dos casos esta venta ya no estará exenta del Impuesto por aplicación de lo establecido en el artículo 20.uno.20º, antes transcrito, que excluye del ámbito de la exención a las entregas de terrenos urbanizados o en curso de urbanización.
En consecuencia, en este supuesto la entrega estará sujeta y no exenta del Impuesto.
3º Por último, si la venta se refiere ya a solares o terrenos edificables, que son aquellos que cuentan con la correspondiente licencia administrativa para edificar, no será aplicable la exención contemplada en el artículo 20.uno.20º y constituirá una entrega sujeta y no exenta del Impuesto.
5.- Con independencia de lo anterior, el apartado dos, del artículo 20 de la Ley establece:
“Las exenciones relativas a los números 20º, 21º y 22º del apartado anterior podrán ser objeto de renuncia por el sujeto pasivo, en la forma y con los requisitos que se determinen reglamentariamente, cuando el adquirente sea un sujeto pasivo que actúe en el ejercicio de sus actividades empresariales o profesionales y, en función de su destino previsible, tenga derecho a la deducción total del Impuesto soportado por las correspondientes adquisiciones.
Se entenderá que el adquirente tiene derecho a la deducción total cuando el porcentaje de deducción provisionalmente aplicable en el año en el que se haya de soportar el Impuesto permita su deducción íntegra, incluso en el supuesto de cuotas soportadas con anterioridad al comienzo de la realización de entregas de bienes o prestaciones de servicios correspondientes a actividades empresariales o profesionales”.
Por su parte, el apartado 1, del artículo 8 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por el RD 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE del 31), establece en relación con la aplicación de las exenciones en determinadas operaciones inmobiliarias, lo siguiente:
“La renuncia a las exenciones reguladas en los números 20º, 21º y 22º del apartado uno del artículo 20 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, deberá comunicarse fehacientemente al adquirente con carácter previo o simultáneo a la entrega de los correspondientes bienes.
La renuncia se practicará por cada operación realizada por el sujeto pasivo y, en todo caso, deberá justificarse con una declaración suscrita por el adquirente, en la que éste haga constar su condición de sujeto pasivo con derecho a la deducción total del Impuesto soportado por las adquisiciones de los correspondientes bienes inmuebles”.
En consecuencia será posible renunciar a la exención del número 20, del apartado uno, del artículo 20 de la Ley, en el supuesto considerado cuando la entrega tiene lugar antes del inicio de las obras de urbanización de los terrenos, siempre que el adquirente tenga derecho a deducir íntegramente el Impuesto soportado en la adquisición del terreno y la consultante renuncie de forma expresa a su aplicación con carácter previo o simultánea a la transmisión, con cumplimiento de los demás requisitos legales y reglamentarios.
6.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 4-uno; 5-uno y dos, 20-uno-20º y dos