La constitución de una garantía constituye operación sujeta a IVA no exenta en principio, salvo que revista naturaleza de operación de seguro conforme al artículo 20.uno.16º LIVA. La calificación como seguro requiere aplicar el test jurisprudencial del TJUE (sentencias Skandia y CPP), que exige identificar elementos determinantes de cobertura de riesgo, prima y garantía indemnizatoria, más allá de meras cláusulas contractuales formales.
Hechos
Un concesionario de vehículos ofrece a sus clientes mediante pago una garantía adicional para reparaciones formalizadas con posterioridad a la venta del vehículo.
En otras ocasiones es el fabricante quien propone y asume la garantía adicional, actuando la consultante como intermediario sin recibir contraprestación por sus servicios.
Cuestión planteada
Sujeción y en su caso, exención, de las operaciones descritas en el Impuesto sobre el Valor Añadido.
Contestación
1.- El artículo 8 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), establece en su apartado uno que se considerará entrega de bienes “la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales, incluso si se efectúa mediante cesión de títulos representativos de dichos bienes (…)”.
Por su parte, el artículo 11 de la misma Ley 37/1992 califica como prestación de servicios “toda operación sujeta al citado tributo que, de acuerdo con esta Ley, no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes”.
Por otra parte, el artículo 20.uno.16º de la Ley 37/1992 establece que estarán exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido:
“16º. Las operaciones de seguro, reaseguro y capitalización.
Asimismo, los servicios de mediación, incluyendo la captación de clientes, para la celebración del contrato entre las partes intervinientes en la realización de las anteriores operaciones, con independencia de la condición del empresario o profesional que los preste.
Dentro de las operaciones de seguro se entenderán comprendidas las modalidades de previsión”.
Por tanto, la constitución de la garantía objeto de consulta constituye una operación sujeta y, en principio, no exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido.
No obstante lo anterior, si la operación tuviera la naturaleza de una operación de seguro, podría serle de aplicación la exención contenida en el artículo 20.uno.16º, antes trascrito.
2.- El artículo 20.uno.16º de la Ley 37/1992 constituye la trasposición a nuestro ordenamiento interno de lo establecido en el artículo 135.1, letra a) de la Directiva 2006/112/CE, del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido (que se corresponde con el artículo 13, parte B, letra a), de la Sexta Directiva) que establece que “los Estados miembros eximirán las operaciones siguientes:
a) las operaciones de seguro y reaseguro, incluidas las prestaciones de servicios relativas a las mismas efectuadas por corredores y agentes de seguros”.
El análisis de la naturaleza de las operaciones de seguro debe hacerse a la vista de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, en particular, las sentencias de 8 de marzo de 2001, asunto C-240/99, Skandia; y de 25 de febrero de 1999, asunto C-349/96, Card Protection Plan Ltd (CPP).
En dichas sentencias, el Tribunal se pronuncia sobre los elementos determinantes de una operación de seguros. En este sentido, por lo que aquí concierne son ilustrativos los apartados 16 a 18 de la sentencia de 25 de febrero de 1999, que disponen lo siguiente:
“16 La Sexta Directiva no define el concepto de «operaciones de seguro» ni el de «agentes de seguro» utilizados en la letra a) de la parte B del artículo 13.
17 En primer lugar, por lo que respecta a la interpretación del concepto de «operaciones de seguro», es preciso señalar que la Directiva 73/239 tampoco define el concepto de seguro. Sin embargo, como ha destacado el Abogado General en el punto 34 de sus conclusiones, una operación de seguro se caracteriza, de forma generalmente admitida, por el hecho de que el asegurador se obliga, mediante el pago previo de una prima a proporcionar al asegurado, en caso de materialización del riesgo cubierto, la prestación convenida en el momento de la celebración del contrato”.
18 No es indispensable que la prestación que el asegurador se compromete a proporcionar en caso de siniestro consista en el pago de una suma de dinero, puesto que dicha prestación puede consistir en actividades de asistencia, en metálico o en especie, tales como las enunciadas en el Anexo de la Directiva 73/239 en su versión resultante de la Directiva 84/641. En efecto, ninguna razón autoriza una interpretación diferente del término «seguro» según figure en el texto de la Directiva relativa a los seguros o en el de la Sexta Directiva”.
La operación objeto de consulta comparte los elementos establecidos por el Tribunal para las operaciones de seguro. En la misma podemos identificar prima, riesgo y prestación. En efecto, mediante el cobro de un precio previo, la consultante se obliga a proporcionar a sus clientes, en el caso de que el vehículo sobre el que se establece la garantía lo precise, la prestación de un servicio de reparación.
Por otra parte, debe tenerse en cuenta que la aplicación de la exención contenida en el artículo 135.1, letra a) de la Directiva 2006/112/CE, no queda condicionada a que el prestador tenga la condición de entidad aseguradora, sino que será aplicable cuando la operación tenga la naturaleza de una operación de seguro.
En este sentido, los apartados 33 a 36 de la referida sentencia de 25 de febrero de 1999, asunto C-349/96, CPP, disponen:
“33 En el supuesto de que el órgano jurisdiccional nacional estime que CPP actúa como asegurador, que asumió el riesgo asegurado y que, en consecuencia, efectuó operaciones que el Derecho nacional considera ilícitas, procede recordar que la Sexta Directiva se basa en el principio de neutralidad fiscal. Como ya ha declarado el Tribunal de Justicia, este principio se opone a que, salvo en supuestos que no son pertinentes en el caso de autos, las operaciones lícitas y las operaciones ilícitas reciban un trato diferente en materia de IVA (véase la sentencia de 11 de junio de 1998, Fischer, C-283/95, Rec. p. I-3369, apartado 22).
34 Sin embargo, el Gobierno del Reino Unido alega que la limitación de la exención a las operaciones efectuadas por aseguradores autorizados se justifica por la frase introductoria de la parte B del artículo 13 de la Sexta Directiva.
35 A este respecto, es preciso destacar que dicha disposición, conforme al principio de neutralidad fiscal, no hace, en cuanto a la exención de las operaciones de seguro que prevé, ninguna distinción entre las operaciones lícitas y aquellas que el Derecho nacional podría considerar ilícitas. De ello se deduce que ambas categorías de operaciones deben recibir trato idéntico.
36 Por lo tanto, procede responder a la cuarta cuestión que lo dispuesto en la letra a) de la parte B del artículo 13 de la Sexta Directiva debe interpretarse en el sentido de que un Estado miembro no puede restringir el alcance de la exención de las operaciones de seguro únicamente a las prestaciones efectuadas por los aseguradores autorizados por el Derecho nacional para ejercer la actividad de asegurador”.
En consecuencia, la garantía objeto de consulta constituye una prestación de servicios sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, pero exenta por aplicación de la exención contenida en el artículo 20.uno.16º de la Ley 37/1992.
3.- Por otra parte, en ocasiones la consultante no asume las obligaciones derivadas de la garantía, sino que es el propio fabricante del vehículo quien propone y asume la garantía adicional, actuando la consultante como intermediario sin recibir contraprestación por sus servicios.
En estas condiciones será necesario distinguir dos operaciones. La que efectúa el cliente de la consultante con el fabricante del vehículo, quien, tal y como establece el escrito de la consulta, le propone y asume la garantía adicional. De la operación de intermediación en la suscripción y cobro de la garantía adicional que realiza la consultante.
La primera constituirá, nuevamente, una prestación de servicios efectuada por el fabricante sujeta pero exenta del Impuesto por aplicación de lo establecido en el artículo 20.uno.16º.
La segunda, en los términos descritos y realizada sin contraprestación por la consultante, estará no sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.
4. - Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 8-uno; 11-uno y 20-uno-16º-