La transmisión de activos inmobiliarios por la sociedad promotora constituye operación empresarial sujeta al IVA conforme al artículo 4.1 y 4.2.a de la Ley 37/1992. La exención prevista en el artículo 20.1.22º aplica únicamente a segundas y ulteriores entregas de edificaciones terminadas; la calificación como primera entrega del promotor depende de si concurren los requisitos de utilización ininterrumpida por dos años o más por terceros (arrendamiento sin opción de compra o derechos reales de goce), por lo que si el inmueble no ha cumplido este período o ha sido utilizado por el propio promotor, permanecerá sujeta al tipo general del gravamen.
Hechos
La sociedad consultante va a recibir en pago de una deuda debida por una entidad promotora, dos inmuebles de nueva construcción.
Cuestión planteada
Tributación de la operación en el Impuesto sobre el Valor Añadido.
Contestación
1.- Los apartados uno y dos del artículo 4 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), establecen lo siguiente:
“Uno. Estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.
Dos. Se entenderán, en todo caso, realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional:
a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles, cuando tengan la condición de empresario o profesional.
b) Las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la totalidad o parte de cualesquiera de los bienes o derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional de los sujetos pasivos, incluso las efectuadas con ocasión del cese en el ejercicio de las actividades económicas que determinan la sujeción al Impuesto.”.
Por tanto, la transmisión de activos inmobiliarios por la sociedad promotora de los mismos tiene la consideración de operación empresarial y por ello, en principio, debe quedar sujeta al Impuesto.
2.- Determinada la sujeción de la operación, procede analizar su posible exención.
El artículo 20.Uno.22º de la Ley 37/1992 establece que estarán exentas las siguientes operaciones:
“Las segundas y ulteriores entregas de edificaciones, incluidos los terrenos en que se hallen enclavadas, cuando tengan lugar después de terminada su construcción o rehabilitación.
Los terrenos en que se hallen enclavadas las edificaciones comprenderán aquellos en los que se hayan realizado las obras de urbanización accesorias a las mismas. No obstante, tratándose de viviendas unifamiliares, los terrenos urbanizados de carácter accesorio no podrán exceder de 5.000 metros cuadrados.
A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se considerará primera entrega la realizada por el promotor que tenga por objeto una edificación cuya construcción o rehabilitación esté terminada. No obstante, no tendrá la consideración de primera entrega la realizada por el promotor después de la utilización ininterrumpida del inmueble por un plazo igual o superior a dos años por su propietario o por titulares de derechos reales de goce o disfrute o en virtud de contratos de arrendamiento sin opción de compra, salvo que el adquirente sea quien utilizó la edificación durante el referido plazo. No se computarán a estos efectos los períodos de utilización de edificaciones por los adquirentes de los mismos en los casos de resolución de las operaciones en cuya virtud se efectuaron las correspondientes transmisiones.”.
Según los hechos descritos en el escrito de consulta, se trata de una primera entrega de edificaciones terminadas efectuada por su promotor y, por tanto, la operación estaría sujeta y no exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido.
3.- El artículo 90, apartado uno, de la Ley 37/1992 declara que el Impuesto se exigirá al tipo impositivo del 18 por ciento, salvo lo dispuesto en el artículo siguiente.
En este sentido, el artículo 91.Uno.1.7º de la Ley del Impuesto establece un tipo reducido del 8 por ciento para las entregas de los siguientes bienes:
“7º. Los edificios o partes de los mismos aptos para su utilización como viviendas, incluidas las plazas de garaje, con un máximo de dos unidades, y anexos en ellos situados que se transmitan conjuntamente.
En lo relativo a esta ley no tendrán la consideración de anexos a viviendas los locales de negocio, aunque se transmitan conjuntamente con los edificios o parte de los mismos destinados a viviendas.
No se considerarán edificios aptos para su utilización como viviendas las edificaciones destinadas a su demolición a que se refiere el artículo 20, apartado uno, número 22.º, parte A), letra c) de esta ley.”.
La disposición transitoria cuarta del Real Decreto-ley 9/2011, de 19 de agosto, de medidas para la mejora de la calidad y cohesión del sistema nacional de salud, de contribución a la consolidación fiscal, y de elevación del importe máximo de los avales del Estado para 2011 (BOE del 20), dispone lo siguiente:
“Con efectos desde la entrada en vigor de este Real Decreto-ley y vigencia exclusivamente hasta el 31 de diciembre de 2011, se aplicará el tipo reducido del 4 por ciento del Impuesto sobre el Valor Añadido a las entregas de bienes a las que se refiere el número 7º, del apartado uno.1, del artículo 91 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido.”.
De acuerdo con lo expuesto, se aplicará el tipo impositivo del 4 por ciento a las entregas de los bienes inmuebles objeto de consulta siempre que se trate de los bienes a que se refiere el artículo 91, apartado uno, 1, 7º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, cuyo devengo se produzca entre el 20 de agosto de 2011 y el 31 de diciembre de dicho año. Si el devengo de la citada entrega tiene lugar con anterioridad o posteriormente al plazo señalado, el tipo aplicable será del 8 por ciento cuando se transmitan inmuebles que reúnan las condiciones señaladas anteriormente. En otro caso, el tipo que deberá aplicarse es el general del 18 por ciento.
4.- En relación con el devengo, el artículo 75, apartado uno, número 1º de la Ley 37/1992 establece lo siguiente:
“Uno. Se devengará el Impuesto:
1º. En las entregas de bienes, cuando tenga lugar su puesta a disposición del adquirente o, en su caso, cuando se efectúen conforme a la legislación que les sea aplicable.
No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, en las entregas de bienes efectuadas en virtud de contratos de venta con pacto de reserva de dominio o cualquier otra condición suspensiva, de arrendamiento-venta de bienes o de arrendamiento de bienes con cláusula de transferencia de la propiedad vinculante para ambas partes, se devengará el Impuesto cuando los bienes que constituyan su objeto se pongan en posesión del adquirente.”.
5.- Finalmente, debe atenderse a lo dispuesto en el artículo 88, apartado uno, de la Ley 37/1992, según el cual “los sujetos pasivos deberán repercutir íntegramente el importe del Impuesto sobre aquél para quien se realice la operación gravada, quedando éste obligado a soportarlo siempre que la repercusión se ajuste a lo dispuesto en esta Ley, cualesquiera que fueran las estipulaciones existentes entre ellos.”.
En este sentido, ha de subrayarse que, de acuerdo con el artículo 17.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE del 18), “los elementos de la obligación tributaria no podrán ser alterados por actos o convenios de los particulares, que no producirán efectos ante la Administración, sin perjuicio de sus consecuencias jurídico-privadas.”.
En virtud de lo anterior, en el supuesto de hecho expuesto en la consulta, la entidad consultante viene obligada a soportar la repercusión de la correspondiente cuota con independencia de los pactos privados entre las partes para compensar dicho importe que debe pagar la consultante con otra cuantía que debe abonarse a la misma.
6.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 4, 20-Uno-22º, 75, 88, 90 y 91-Uno-1-7º-