Los servicios de abogacía prestados bajo relación laboral están excluidos del IVA conforme al art. 7.5º LIVA, lo que determina que las cuotas repercutidas deben rectificarse conforme al art. 89 LIVA. La rectificación procede dentro de los cuatro años desde el devengo, sin restricción por el art. 89.3 LIVA (que solo limita aumentos de cuota a clientes no empresarios), ya que aquí opera una exclusión del hecho imponible que determina base cero, no una modificación posterior de base.
Hechos
El consultante es un abogado que desde el año 2007 presta servicios de abogacía para una entidad mercantil actuando, hasta el año 2011 como profesional independiente. En el año 2011 la Inspección de Trabajo y Seguridad Social determinó que existía una prestación laboral de carácter dependiente con la empresa en la que presta sus servicios y no de carácter mercantil. La empresa le pide que rectifique la repercusión del Impuesto.
Cuestión planteada
Rectificación de las cuotas repercutidas.
Contestación
1.- El artículo 7, número 5º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), dispone lo siguiente:
“No estarán sujetas al Impuesto:
(…)
5º. Los servicios prestados por personas físicas en régimen de dependencia derivado de relaciones administrativas o laborales, incluidas en estas últimas las de carácter especial.”.
Según se indica en el escrito de consulta, los servicios de abogacía, prestados por el cliente para la empresa que le tiene contratado, se han calificado, por la Inspección de Trabajo y Seguridad Social, como derivados de una relación de naturaleza laboral y no mercantil, por la que el consultante estuvo repercutiendo el Impuesto sobre el Valor Añadido, al considerar que ejercía una prestación de servicios sujeta a dicho Impuesto.
De acuerdo con lo expuesto, dado el carácter laboral de la relación del consultante con la empresa, los servicios de abogacía prestados por aquél para la citada empresa, no están sujetos al Impuesto por el Valor Añadido, por aplicación de lo establecido en el artículo 7, número 5º de la Ley 37/1992.
2.- El artículo 89 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, que regula la rectificación de las cuotas impositivas repercutidas, dispone lo siguiente:
“Uno. Los sujetos pasivos deberán efectuar la rectificación de las cuotas impositivas repercutidas cuando el importe de las mismas se hubiese determinado incorrectamente o se produzcan las circunstancias que, según lo dispuesto en el artículo 80 de esta Ley, dan lugar a la modificación de la base imponible.
La rectificación deberá efectuarse en el momento en que se adviertan las causas de la incorrecta determinación de las cuotas o se produzcan las demás circunstancias a que se refiere el párrafo anterior, siempre que no hubiesen transcurrido cuatro años a partir del momento en que se devengó el Impuesto correspondiente a la operación o, en su caso, se produjeron las circunstancias a que se refiere el citado artículo 80.
Dos. Lo dispuesto en el apartado anterior será también de aplicación cuando, no habiéndose repercutido cuota alguna, se hubiese expedido la factura o documento sustitutivo correspondiente a la operación.
Tres. No obstante lo dispuesto en los apartados anteriores, no procederá la rectificación de las cuotas impositivas repercutidas en los siguientes casos:
1º. Cuando la rectificación no esté motivada por las causas previstas en el artículo 80 de esta Ley, implique un aumento de las cuotas repercutidas y los destinatarios de las operaciones no actúen como empresarios o profesionales, salvo en supuestos de elevación legal de los tipos impositivos, en que la rectificación podrá efectuarse en el mes en que tenga lugar la entrada en vigor de los nuevos tipos impositivos y en el siguiente.
2º. Cuando sea la Administración tributaria la que ponga de manifiesto, a través de las correspondientes liquidaciones, cuotas impositivas devengadas y no repercutidas mayores que las declaradas por el sujeto pasivo y la conducta de éste sea constitutiva de infracción tributaria.
Cuatro. La rectificación de las cuotas impositivas repercutidas deberá documentarse en la forma que reglamentariamente se establezca.
Cinco. Cuando la rectificación de las cuotas implique un aumento de las inicialmente repercutidas y no haya mediado requerimiento previo, el sujeto pasivo deberá presentar una declaración-liquidación rectificativa aplicándose a la misma el recargo y los intereses de demora que procedan de conformidad con lo establecido en el artículo 61, número 3 de la Ley General Tributaria.
No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, cuando la rectificación se funde en las causas de modificación de la base imponible establecidas en el artículo 80 de esta Ley o se deba a un error fundado de derecho, el sujeto pasivo podrá incluir la diferencia correspondiente en la declaración-liquidación del período en que se deba efectuar la rectificación.
Cuando la rectificación determine una minoración de las cuotas inicialmente repercutidas, el sujeto pasivo podrá optar por cualquiera de las dos alternativas siguientes:
a) Iniciar ante la Administración Tributaria el correspondiente procedimiento de devolución de ingresos indebidos.
b) Regularizar la situación tributaria en la declaración-liquidación correspondiente al período en que deba efectuarse la rectificación o en las posteriores hasta el plazo de un año a contar desde el momento en que debió efectuarse la mencionada rectificación. En este caso, el sujeto pasivo estará obligado a reintegrar al destinatario de la operación el importe de las cuotas repercutidas en exceso.”
De acuerdo con lo anterior, habiéndose determinado incorrectamente la repercusión del Impuesto sobre el Valor Añadido por tratarse de la realización de una prestación de servicios no sujeta a dicho impuesto, el consultante está obligado a efectuar la rectificación de las cuotas indebidamente repercutidas, conforme establece el artículo 89, apartado uno de la Ley 37/1992.
Para llevar a cabo la referida rectificación el consultante podrá optar por cualquiera de las alternativas contenidas en el párrafo tercero, letras a) y b), del apartado cinco del artículo 89 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido.
3.- El artículo 14, apartado 1, letra c), apartado 2, letra c) y apartados 3 y 4 del Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa, aprobado por el artículo único del Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo (BOE de 27 de mayo y 30 de junio), que regulan la legitimación para instar el procedimiento de devolución y sus beneficiarios, dispone lo siguiente:
“1. Tendrán derecho a solicitar la devolución de ingresos indebidos las siguientes personas o entidades:
(…)
c) Cuando el ingreso indebido se refiera a tributos para los cuales exista una obligación legal de repercutir, además de las personas e entidades a que se refiere el párrafo a), la persona o entidad que haya soportado la repercusión.
(…)
2. Tendrán derecho a obtener la devolución de los ingresos declarados indebidos las siguientes personas o entidades.
(…)
La persona o entidad que haya soportado la repercusión, cuando el ingreso indebido se refiera a tributos que deban ser legalmente repercutidos a otras personas o entidades. No obstante, únicamente procederá la devolución cuando concurran los siguientes requisitos:
1º. Que la repercusión del importe del tributo se haya efectuado mediante factura o documento sustitutivo cuando así lo establezca la normativa reguladora del tributo.
2º. Que las cuotas indebidamente repercutidas hayan sido ingresadas. En los tributos en los que el destinatario de las operaciones que haya soportado la repercusión tenga derecho a la deducción de las cuotas soportadas o satisfechas, se entenderá que las cuotas indebidamente repercutidas han sido ingresadas cuando quien las repercutió las hubiese consignado debidamente en su autoliquidación del tributo, con independencia del resultado de dicha autoliquidación.
3º. Que las cuotas indebidamente repercutidas y cuya devolución se solicita no hayan sido devueltas por la Administración tributaria a quien se repercutieron o a un tercero.
4º. Que el obligado tributario que haya soportado la repercusión no tuviese derecho a la deducción de las cuotas soportadas. En el caso de que el derecho a la deducción fuera parcial, la devolución se limitará al importe que no hubiese resultado deducible.
3. En los supuestos previstos en los párrafos b) y c) del apartado 1, el obligado tributario que hubiese soportado indebidamente la retención o el ingreso a cuenta o la repercusión del tributo podrá solicitar la devolución del ingreso indebido instando la rectificación de la autoliquidación mediante la que se hubiese realizado el ingreso indebido.
4. Cuando la devolución de dichos ingresos indebidos hubiese sido solicitada por el retenedor o el obligado tributario que repercutió las cuotas o hubiese sido acordada en alguno de los procedimientos previstos en el artículo 15, la devolución se realizará directamente a la persona o entidad que hubiese soportado indebidamente la retención o repercusión.
4.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 7-5º, 89