Los servicios de transporte de viajeros prestados por el consultante en nombre propio, utilizando medios ajenos (subcontratación con otro taxista), constituyen operaciones sujetas y no exentas al IVA. El consultante debe repercutir la cuota íntegra al cliente final conforme al artículo 88 LIVA. Ahora bien, si la operativa se encuadra en el concepto de "agencia de viajes" (servicios organizados de transporte por cuenta de terceros, en nombre propio), resultaría de aplicación el régimen especial de márgenes (art. 141-147 LIVA), gravándose únicamente el margen comercial y no la base imponible total, siempre que concurran los requisitos tipificadores de dicho régimen especial.
Hechos
El consultante está dado de alta en el epígrafe 721.2 (transporte por autotaxis) del Impuesto sobre Actividades Económicas y tributa por el régimen simplificado del Impuesto sobre el Valor Añadido. Una empresa ha contratado sus servicios para el transporte de sus trabajadores, y debido al volumen de éstos, el consultante ha contactado con otro empresario que realiza también la actividad de transporte por autotaxis para que realice los servicios que el primero no puede prestar.
Cuestión planteada
Sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido de los servicios descritos.
Contestación
1.- El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), establece que “estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan a favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.
2.- Por su parte, el número 15º del apartado dos del artículo 11 de la citada Ley declara que en las operaciones de mediación, agencia o comisión en que el agente o comisionista actúe en nombre propio y medie en una prestación de servicios se entenderá que dicho agente o comisionista ha recibido y prestado por sí mismo los correspondientes servicios.
3.- El artículo 88, apartado uno de la citada Ley determina que los sujetos pasivos deberán repercutir íntegramente el importe del Impuesto sobre aquél para quien se realice la operación gravada quedando éste obligado a soportarlo siempre que la repercusión se ajuste a lo dispuesto en esta Ley, cualesquiera que fueran las estipulaciones existentes entre ellos.
4.- Según parece desprenderse de los términos en que está redactado el escrito de consulta, el consultante interviene en nombre propio en las prestaciones de servicios de transporte de viajeros objeto de consulta y según la operativa descrita, existirían a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido las siguientes operaciones sujetas y no exentas del mismo:
a) Prestaciones de servicios de transporte de viajeros efectuadas por el segundo taxista contactado por el consultante a éste.
b) Prestaciones de servicios de transporte de viajeros efectuadas por el consultante para la empresa destinataria del servicio.
Según la operativa que se describe en el escrito de consulta, el consultante presta en nombre propio servicios de transporte de personas, para lo cual se sirve de los servicios prestados por otro empresario que también realiza la actividad de transporte por autotaxis.
Si los referidos servicios de taxi son prestados en nombre propio por el consultante empleando para ello medios ajenos, deberá tenerse en cuenta lo establecido en el capítulo VI del título IX de la Ley 37/1992, artículos 141 a 147, que regulan el régimen especial “de las agencias de viajes”. En concreto, el artículo 141 dispone que el régimen especial de las agencias de viajes será de aplicación:
“1.º A las operaciones realizadas por las agencias de viajes cuando actúen en nombre propio respecto de los viajeros y utilicen en la realización del viaje bienes entregados o servicios prestados por otros empresarios o profesionales.
A efectos de este régimen especial, se considerarán viajes los servicios de hospedaje o transporte prestados conjuntamente o por separado y, en su caso, con otros de carácter accesorio o complementario de los mismos.
2.º A las operaciones realizadas por los organizadores de circuitos turísticos y cualquier empresario o profesional en los que concurran las circunstancias previstas en el número anterior.
Dos. El régimen especial de las agencias de viajes no será de aplicación a las operaciones llevadas a cabo utilizando para la realización del viaje exclusivamente medios de transporte o de hostelería propios.
Tratándose de viajes realizados utilizando en parte medios propios y en parte medios ajenos, el régimen especial sólo se aplicará respecto de los servicios prestados mediante medios ajenos.”.
En consecuencia, será de aplicación el régimen especial de las agencias de viajes a las prestaciones de servicios que constituyan un servicio de viajes compuesto necesariamente por un único servicio principal de alojamiento o de transporte, o por un servicio de transporte y/o alojamiento prestado conjuntamente con otros servicios accesorios o complementarios de los mismos.
Los servicios a los que resulte aplicable el régimen especial de las agencias de viajes deberán prestarse al cliente en nombre propio, utilizando para ello bienes entregados o servicios prestados por otros empresarios o profesionales tal y como parece suceder en el caso de los servicios objeto de consulta.
Por lo tanto, del escrito de consulta se desprende que el consultante va a prestar servicios de transporte, en nombre propio y utilizando medios ajenos por lo que le resultaría de aplicación el régimen especial de agencias de viajes del Impuesto sobre el Valor Añadido, con independencia de que formalmente tenga la consideración de agencia de viaje o no, tal y como ha puesto de manifiesto reiteradamente el Tribunal de Justicia de la Unión Europea, entre otras, en la sentencia de 22 de octubre de 1998, asuntos C-308/96 y C-94/97. Este régimen especial se aplicará solamente a los servicios prestados utilizando medios ajenos, en este caso los correspondientes a los servicios de transporte prestados por el otro empresario que realiza también servicios de autotaxis.
En cuanto al tipo aplicable a los servicios prestados en régimen de agencias de viajes es destacable que resultará de aplicación el tipo general del 21 por ciento previsto en el artículo 90 de la Ley 37/1992.
No obstante lo anterior, a las prestaciones de servicios de transporte de viajeros prestadas con sus propios medios por el consultante, así como las prestaciones de servicios de transporte recibidas por el consultante les resultará de aplicación lo dispuesto en el artículo 91, apartado uno.2.1º, de la Ley 37/1992 que establece que se aplicará el tipo reducido del 10 por ciento a las prestaciones de servicios siguientes:
“1.º Los transportes de viajeros y sus equipajes”.
5.- De cualquier modo, debe destacarse que el artículo 147 de la Ley 37/1992 prevé la posibilidad de optar por la aplicación del régimen general del Impuesto en determinados supuestos, en los siguientes términos:
“Por excepción a lo previsto en el artículo 141 de esta Ley, y en la forma que se establezca reglamentariamente, los sujetos pasivos podrán no aplicar el régimen especial previsto en este Capítulo y aplicar el régimen general de este Impuesto, operación por operación, respecto de aquellos servicios que realicen y de los que sean destinatarios empresarios o profesionales que tengan derecho a la deducción o a la devolución del Impuesto sobre el Valor Añadido según lo previsto en el Título VIII de esta Ley.”
6.- Por otra parte, el artículo 122.Dos.1º de la Ley 37/1992 dispone que quedarán excluidos del régimen simplificado:
“1.º Los empresarios o profesionales que realicen otras actividades económicas no comprendidas en el régimen simplificado, salvo que por tales actividades estén acogidos a los regímenes especiales de la agricultura, ganadería y pesca o del recargo de equivalencia. No obstante, no supondrá la exclusión del régimen simplificado la realización por el empresario o profesional de otras actividades que se determinen reglamentariamente.”.
Por su parte el Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE del 31 de diciembre) dispone en su artículo 36.1,e) que son circunstancias determinantes de la exclusión del régimen simplificado:
“e) Realizar actividades no acogidas a los regímenes especiales simplificado, de la agricultura, ganadería y pesca o del recargo de equivalencia. No obstante, la realización por el sujeto pasivo de otras actividades en cuyo desarrollo efectúe exclusivamente operaciones exentas del Impuesto por aplicación del artículo 20 de su Ley reguladora o arrendamientos de bienes inmuebles cuya realización no suponga el desarrollo de una actividad económica de acuerdo con lo dispuesto en la normativa reguladora del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas no supondrá la exclusión del régimen simplificado.”.
Por otra parte, el artículo 37 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido añade que:
“1. El régimen simplificado se aplicará respecto de cada una de las actividades incluidas en el régimen de estimación objetiva del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, excepto aquéllas a las que fuese de aplicación cualquier otro de los regímenes especiales regulados en el título IX de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido.”.
Por tanto, si las actividades consultadas tributan en el Impuesto sobre el Valor Añadido por el régimen especial de las agencias de viajes según lo dispuesto en el punto 4 de la presente contestación, o en caso de opción, conforme a lo previsto en el artículo 147 de la Ley del Impuesto, por el régimen general del Impuesto sobre el Valor Añadido, supondrá en ambos casos la exclusión del régimen simplificado del Impuesto sobre el Valor Añadido.
7.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 4, 11-dos-15º, 88