Los servicios de gestión de trámites de registro de marcas y patentes ante organismos europeos, cuando el destinatario es un empresario no establecido en territorio español, no están sujetos a IVA conforme al art. 69.1.1º LIVA (regla de localización por sede del cliente). No obstante, el art. 70.2 LIVA abre una excepción de gravamen económico si la utilización o explotación efectiva del servicio ocurre en España, en cuyo caso sí resultaría gravado; esta última conclusión depende de que el servicio figure en el catálogo del art. 70.2 LIVA y de que se acredite fehacientemente tal utilización efectiva en territorio.
Hechos
Una empresa estadounidense dedicada a la gestión de la propiedad intelectual de sus clientes (empresarios de distintas nacionalidades y que no dispone de un establecimiento permanente en España) contrata los servicios de la consultante, economista española, para la gestión del trámite de solicitud e inscripción de marcas y patentes en la Oficina de Armonización de Mercado Europeo (OAME, en adelante) situada en España.
En ocasiones, los servicios se limitan exclusivamente al asesoramiento sobre la viabilidad de conseguir la patente pero sin tramitar su inscripción.
La entidad americana satisface a la consultante por sus servicios una contraprestación consiente en la suma del importe de la tasa de inscripción pagada a la OAME y el precio de los servicios prestados.
Cuestión planteada
Sujeción de la operación al Impuesto sobre el Valor Añadido y, en su caso, base imponible de la operación.
Contestación
1.- El apartado uno, del artículo 11 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29) dispone que “se entenderá por prestación de servicios toda operación sujeta al citado tributo que, de acuerdo con esta Ley, no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes.
A efectos de determinar la sujeción al Impuesto de dichos servicios, deben tenerse en cuenta las reglas de localización de las prestaciones de servicios contenidas en los artículos 69 a 72 de la Ley del Impuesto.
En este sentido, el artículo 69.uno de la Ley 37/1992, dispone lo siguiente:
“Uno. Las prestaciones de servicios se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado siguiente de este artículo y en los artículos 70 y 72 de esta Ley, en los siguientes casos:
1º. Cuando el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal y radique en el citado territorio la sede de su actividad económica, o tenga en el mismo un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, siempre que se trate de servicios que tengan por destinatarios a dicha sede, establecimiento permanente, domicilio o residencia habitual, con independencia de dónde se encuentre establecido el prestador de los servicios y del lugar desde el que los preste.
(…).”.
De acuerdo con lo expuesto, los servicios consultados consistentes en la gestión del trámite de solicitud e inscripción de marcas y patentes en la Oficina de Armonización de Mercado Europeo situada en España, o el asesoramiento sobre la viabilidad de conseguir la patente, para un empresario o profesional no establecido en dicho territorio), no estarán, en principio, sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido.
2.- Sin perjuicio de lo anterior, el artículo 70.dos de la Ley 37/1992 establece un criterio de gravamen económico basado en la utilización o explotación efectiva de determinados servicios para los cuales la regla general dispuesta por el artículo 69.uno.1º de dicha Ley determinaría la no sujeción al Impuesto.
En particular, dicho artículo 70.dos establece lo siguiente:
“Asimismo, se considerarán prestados en el territorio de aplicación del Impuesto los servicios que se enumeran a continuación cuando, conforme a las reglas de localización aplicables a estos servicios, no se entiendan realizados en la Comunidad, Islas Canarias, Ceuta o Melilla, pero su utilización o explotación efectivas se realicen en dicho territorio:
1º. Los enunciados en las letras a) a m) del apartado Dos del artículo 69 de esta Ley, cuyo destinatario sea un empresario o profesional actuando como tal, y los enunciados en la letra n) de dicho apartado Dos del artículo 69, cualquiera que sea su destinatario.
2º. Los de mediación en nombre y por cuenta ajena cuyo destinatario sea un empresario o profesional actuando como tal.
3º. Los de arrendamiento de medios de transporte.”.
En este sentido, la letra d) del referido artículo 60.dos incluye dentro de estos servicios a “los de asesoramiento, auditoría, ingeniería, gabinete de estudios, abogacía, consultores, expertos contables o fiscales y otros similares, con excepción de los comprendidos en el número 1º del apartado Uno del artículo 70 de esta Ley”.
3.- Este Centro Directivo se ha pronunciado reiteradamente en relación con los requisitos que deben concurrir para que la referida cláusula de invalidación del criterio de gravamen jurídico o basado en la ruta contractual, resulte procedente.
Al respecto, deben citarse, entre otras, las contestaciones a las consultas vinculantes número V0680-09 y V1823-10, de 2-4-2009 de 2009 y 4-8-2010, respectivamente.
En esencia, dichos requisitos son los siguientes:
1º. Los servicios para los cuales puede resultar aplicable el artículo 70.dos son, exclusivamente, los citados de forma expresa en dicho precepto de la Ley 37/1992.
2º. Con carácter general, tales servicios deben ser prestados a empresarios o profesionales actuando como tal, salvo cuando se trate de servicios de telecomunicaciones, en cuyo caso los destinatarios podrán ser, asimismo, particulares.
En todo caso, deberá atenderse al destinatario real del servicio.
Al respecto, el Tribunal de Justicia de la Unión Europea, en su sentencia de 19 de febrero de 2009, Asunto C-1/08, Athesia Druck Srl, interpretó la procedencia de la citada cláusula a los servicios publicitarios prestados por un proveedor comunitario, Athesia Druck, a un empresario establecido en un país tercero, Athesia Advertising, aun cuando la utilización efectiva del servicio no iba a ser realizada por esta última sino por clientes de la misma (clientes austríacos o alemanes de acuerdo con la descripción que se contienen en la sentencia), excluyendo sin embargo dicha aplicación a los servicios que eventualmente prestaría Athesia Advertising a sus clientes.
3º. La aplicación de lo dispuesto en el artículo 69.uno.1º de la Ley 37/1992 a los servicios de que se trate, extrapolada a toda la Comunidad, debe conducir a que la localización de los mismos tenga lugar fuera de dicha Comunidad, Canarias, Ceuta y Melilla.
4º. Los servicios concernidos deberán utilizarse o explotarse efectivamente desde un punto de vista económico en el territorio de aplicación del Impuesto.
Este último requisito deberá valorarse individualizadamente de acuerdo con la naturaleza del servicio de que se trate.
El Tribunal de Justicia de la Unión Europea, en la misma sentencia de 19 de febrero de 2009, valoró que, tratándose de servicios de publicidad, su utilización económica se realizaría en el Estado miembro desde el que se difundiera el mensaje publicitario (apartado 29).
En el supuesto consultado, los servicios prestados por la consultante a sus clientes norteamericanos podrían ser utilizados por estos últimos para sus operaciones en el territorio de aplicación del Impuesto.
En efecto, parece evidente que la inscripción de una patente o marca para su utilización en los Estados miembros de la Unión Europea, incluido el territorio de aplicación del Impuesto, persigue una finalidad económica y previsiblemente podrán, al menos en parte, utilizarse en la realización de operaciones localizadas en el territorio de aplicación del Impuesto cuando su destinatario sea un empresario o profesional establecido en dicho territorio conforme a lo dispuesto en el artículo 69.uno.1º, antes trascrito.
En consecuencia, en la medida en que los servicios objeto de consulta son prestados a una empresa establecida en Estados Unidos y vayan a ser utilizados por sus clientes últimos para la realización de servicios que, a su vez, previsiblemente se localicen al menos en parte, en el territorio de aplicación del Impuesto, estarán sujetos y no exentos del Impuesto por aplicación del artículo 70.dos de dicha Ley.
4.- Por otra parte, la contraprestación del servicio que la consultante cobra a su cliente estadounidense tiene dos componentes. Una parte lo constituye el importe íntegro de la tasa que la consultante satisface por la inscripción y la otra el importe derivado de sus servicios.
En este sentido, la el apartado uno, del artículo 78 de la Ley 37/1992, establece que “la base imponible del Impuesto estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedente del destinatario o de terceras personas”.
Por otro lado el apartado tres, número 3º del artículo 78 dispone que “no se incluirán en la base imponible:
(…)
3º. Las sumas pagadas en nombre y por cuenta del cliente, en virtud de mandato expreso del mismo. El sujeto pasivo vendrá obligado a justificar la cuantía efectiva de tales gastos y no podrá proceder a la deducción del Impuesto que eventualmente los hubiera gravado”.
Por tanto, será necesario determinar si la tasa pagada por la consultante puede considerarse como suplido a los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Las características determinantes de los denominados suplidos, esto es, de las sumas pagadas en nombre y por cuenta del cliente, en virtud de mandato expreso del mismo, se definen en diversas resoluciones vinculantes de la Dirección General de Tributos (entre otras, de fechas 1 de septiembre de 1986 - BOE de 10 de septiembre- y de 24 de noviembre de 1986 – BOE de 16 de diciembre), que establecen que para que tales sumas tengan la consideración de suplidos y no se integren en la base imponible los correspondientes importes, deben concurrir todas las condiciones siguientes:
1º.- Tratarse de sumas pagadas en nombre y por cuenta del cliente. La realización de los gastos en nombre y por cuenta del cliente se acreditará ordinariamente mediante la correspondiente factura o documento que proceda en cada caso expedido a cargo del citado cliente y no del intermediario agente, consignatario o comisionista que le está “supliendo”.
En consecuencia, cuando se trata de sumas pagadas en nombre propio, aunque sea por cuenta de un cliente, no procede la exclusión de la base imponible del impuesto de la correspondiente partida por no ajustarse a la definición de “suplido” incluida en el artículo 78 de la Ley.
2º.- El pago de las referidas sumas debe hacerse en virtud de mandato expreso, verbal o escrito, del propio cliente por cuya cuenta se actúe.
3º.- La justificación de la cuantía efectiva de dichos gastos se realizará por los medios de prueba admisibles en Derecho.
En los “suplidos”, la cantidad percibida por el mediador debe coincidir exactamente con el importe del gasto en que ha incurrido su cliente. Cualquier diferencia debería ser interpretada en el sentido de que no se trata de un auténtico “suplido”.
4º. Por último señala la Ley que el sujeto pasivo (mediador) no podrá proceder a la deducción del impuesto que eventualmente hubiera gravado gastos pagados en nombre y por cuenta del cliente.
De acuerdo con la doctrina este Centro Directivo (consulta V0059-10 de 19 de enero de 2010), en supuestos como el consultado debe considerarse que la satisfacción de la tasa se realiza en nombre propio por lo que su importe deberá formar parte de la base imponible del Impuesto.
5.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 11; 69-uno y dos; 70-dos; y 78-uno y tres-