La venta de abonos de temporada por una entidad deportiva a sus socios constituye prestación de servicios sujeta al IVA conforme al artículo 4.1 LIVA. La base imponible se determina por el precio íntegro del abono anticipadamente pagado, sin que se modifique —ni se reduzca— en caso de reintegro parcial a un socio y reventa posterior de la entrada por tercero, ya que la contraprestación corresponde al derecho de acceso y uso del asiento durante toda la temporada, independientemente del uso efectivo. Las operaciones derivadas de la reventa de entradas (reintegro al socio inicial + nueva venta a tercero) constituyen entregas de bienes sujetas al tipo impositivo que corresponda según la naturaleza de la reventa.
Hechos
La entidad consultante, un club de fútbol, vende al inicio de cada temporada los abonos correspondientes a la misma, repercutiendo el correspondiente Impuesto sobre el Valor Añadido, los cuales otorgan al abonado el derecho exclusivo para la utilización de un asiento específico en el estadio para los partidos que se celebren durante la temporada.
No obstante lo anterior, para el caso de que el abonado no desee acudir al partido en cuestión y así lo comunique, el club procederá a la venta de la entrada y, en el supuesto que ésta se produzca, abonará o reconocerá a favor del socio un porcentaje de la venta de la entrada.
Cuestión planteada
1º Modificación de la base imponible de la venta del abono como consecuencia de la operativa de reventa descrita.
2º Sujeción y tributación de las operaciones que se ponen de manifiesto con ocasión de la reventa de las entradas.
Contestación
1.-El apartado uno del artículo 4 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29), establece que “estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan a favor de sus propios socios, asociados, miembros o participes de las entidades que las realicen.”.
En consecuencia, estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido las prestaciones de servicios efectuadas por la entidad consultante consistentes en la venta de abonos de temporada a sus socios cuya contraprestación será el precio satisfecho por estos últimos anticipadamente a la celebración de los eventos deportivos.
Por otra parte, tal y como se señaló en la resolución vinculante de este Centro Directivo evacuada en contestación a la consulta V1423-09, de 17 de junio de 2009, la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido devengado en la venta de un abono no debe modificarse en el supuesto de que el socio en cuestión decida no acudir al partido de fútbol y la consultante procediese al reintegro de una cantidad económica al socio y a una nueva comercialización de la entrada, puesto que “el precio de los abonos que vende anticipadamente la entidad consultante a los socios constituyen la contraprestación de los servicios prestados por aquélla consistentes en permitir el acceso al estadio en todos los partidos de la temporada y el uso de un asiento específico en dicho estadio, aun cuando los abonados no lleguen a hacer uso de dicha posibilidad o lo hagan esporádicamente para algún partido”.
Lo anterior se deduce de la propia la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea contenida, entre otras, en su sentencia de fecha 21 de marzo de 2002, Asunto C-174/00, Kennemer Golf & Country Club que concluye que las cuotas satisfechas por los socios de un club deportivo constituyen la contraprestación del servicio prestado aún cuando no se haga uso del mismo.
En efecto, en el asunto de referencia, Kennemer Golf es una asociación cuyo objeto social consiste en la práctica y promoción de deportes y juegos, en particular del golf. A tal efecto, mantiene unas instalaciones que incluyen un campo de golf y el edificio que alberga los locales del club, para cuyo disfrute y utilización los socios debían abonar una cuota anual fija y una cuota de acceso.
Entre otras cuestiones relativas al alcance de la exención de los servicios relacionados con la práctica del deporte, la sentencia analiza si las cuotas anuales que abonan los miembros de una asociación deportiva pueden constituir la contrapartida de los servicios que ésta presta, pese a que los socios que nunca emplean las instalaciones de la asociación o lo hacen esporádicamente tengan que abonar, no obstante, su cuota anual.
En este sentido, los apartados 39 a 42 de la referida sentencia establecen lo siguiente:
“39 A este respecto, según la jurisprudencia del Tribunal de Justicia, la base imponible de una prestación de servicios está constituida por todo lo que se recibe como contrapartida por el servicio facilitado y una prestación de servicios sólo es imponible si existe una relación directa entre el servicio prestado y la contraprestación recibida (sentencias Apple and Pear Development Council, antes citada, apartados 11 y 12, y de 3 de marzo de 1994, Tolsma, C-16/93, Rec. p. I-743, apartado 13). Por tanto, una prestación sólo es imponible si existe entre quien efectúa la prestación y su destinatario una relación jurídica en cuyo marco se intercambian prestaciones recíprocas y la retribución percibida por quien efectúa la prestación constituye el contravalor efectivo del servicio prestado al destinatario (sentencia Tolsma, antes citada, apartado 14).
40 En el asunto del que conoce el órgano jurisdiccional remitente, según alega la Comisión, la circunstancia de que la cuota anual sea fija y no pueda vincularse con cada utilización personal del campo de golf no incide en el hecho de que se intercambien prestaciones recíprocas entre los miembros de una asociación deportiva, como aquella de que se trata en el asunto principal, y la propia asociación. En efecto, las prestaciones de la asociación están constituidas por la puesta a disposición de sus miembros, con carácter permanente, de las instalaciones deportivas y de las ventajas vinculadas con ellas y no por prestaciones puntuales efectuadas a requerimiento de los miembros. Existe por tanto una relación directa entre las cuotas anuales que abonan los miembros de una asociación deportiva como aquella de que se trata en el litigio principal y las prestaciones que ésta efectúa.
41 Por otra parte, como alega acertadamente el Gobierno del Reino Unido, el enfoque del Gobierno neerlandés permite que prácticamente cualquier prestador de servicios quede exento del IVA recurriendo a los precios «todo incluido», y descartar así los principios de imposición que constituyen la base del sistema común de IVA creado por la Sexta Directiva.
42 Por consiguiente, procede responder a la primera parte de la segunda cuestión, letra a), que el artículo 2, punto 1, de la Sexta Directiva ha de interpretarse en el sentido de que las cuotas anuales que abonan los miembros de una asociación deportiva como aquella de que se trata en el litigio principal pueden constituir la contrapartida de los servicios que ésta presta, pese a que socios que nunca emplean las instalaciones de la asociación o lo hacen esporádicamente tengan que abonar, no obstante, su cuota anual.”.
En consecuencia, no procede modificar la base imponible de la prestación de servicios efectuada por la consultante cuya contraprestación constituye el cobro del abono de temporada al socio aunque éste, finalmente, no llegue a hacer uso de su derecho a ocupar su asiento en el estadio comunicándoselo a la entidad consultante, puesto que el pago al inicio de la temporada de los abonos se efectúa con una finalidad específica, esto es, tener la posibilidad de acudir a dichos partidos.
2.- Con independencia de lo anterior, el artículo 11.Dos, número 15º de la Ley establece que tendrán la consideración de prestaciones de servicios:
“15º. Las operaciones de mediación y las de agencia o comisión cuando el agente o comisionista actúe en nombre ajeno. Cuando actúe en nombre propio y medie en una prestación de servicios se entenderá que ha recibido y prestado por sí mismo los correspondientes servicios.”.
En el supuesto considerado la consultante realiza una operación de mediación en nombre ajeno en la venta de la entrada que no va utilizar el socio. Esta prestación de servicios estará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido cuando sea realizada por empresario o profesional y conforme a las reglas de localización de servicios se entienda realizada en el territorio de aplicación del Impuesto.
En este sentido, el artículo 70.Uno.6º establece que se entienden realizados en el territorio de aplicación del Impuesto los servicios de mediación en nombre y por cuenta ajena cuyo destinatario no sea un empresario o profesional actuando como tal, siempre que las operaciones respecto de las que se intermedie se entiendan realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto de acuerdo con lo dispuesto en esta Ley.
Por su parte, la letra c), del número 7º del citado artículo de la Ley establece que se entenderán prestados en el territorio de aplicación del Impuesto los siguientes servicios cuando se presten materialmente en dicho territorio y su destinatario no sea un empresario o profesional actuando como tal:
“c) Los servicios relacionados con manifestaciones culturales, artísticas, deportivas, científicas, educativas, recreativas, juegos de azar o similares, como las ferias y exposiciones, incluyendo los servicios de organización de los mismos y los demás servicios accesorios a los anteriores.”.
Por lo tanto, los servicios de mediación que realiza la consultante en la reventa de la entrada a favor de personas físicas o jurídicas que no actúan como empresarios o profesionales, estarán sujetos y no exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido.
La reventa de la entrada que se realiza con la mediación de la consultante y que es efectuada por el socio no estará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, a tenor de lo establecido en el artículo 4.Uno de la Ley, siempre que dicho socio no tenga la condición de empresario o profesional a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido o, en caso de tener tal condición, realice la venta al margen de su actividad empresarial o profesional.
La calificación de esta operación se produce sin perjuicio de la sujeción al Impuesto de la operación de mediación en la venta de esa entrada que realiza la consultante.
3.- Por otra parte, la base imponible del servicio de mediación coincidirá con la contraprestación satisfecha por el socio a la consultante por el referido servicio, tal y como se establece en el artículo 78.Uno de la Ley que dispone:
“La base imponible del Impuesto estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedente del destinatario o de terceras personas.”.
En este sentido, de la propia información suministrada en el escrito de consulta, parece deducirse que la base imponible de la operación estará constituida por la diferencia entre el precio total percibido por la consultante del tercero que adquiere la entrada en la reventa y la cantidad que la misma transfiere finalmente al socio.
Por último, al referido servicio de intermediación le será de aplicación el tipo impositivo general del 18 por ciento, a tenor de lo establecido en los artículos 90 y 91 de la Ley 37/1992.
4.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 4-Uno; 11-Dos-15º; 70-Uno-6º y 7º-