En operaciones de obra de renovación y reparación en viviendas, la aplicación del tipo reducido del 10% exige que el coste de materiales aportados por el ejecutor no supere el 40% de la base imponible. Se consideran "materiales aportados" todos los bienes corporales que se incorporan materialmente al inmueble (ladrillos, piedras, cal, arena, yeso, etc.), directamente o tras transformación. El desglose factura debe cuantificar de manera segregada dichos materiales para verificar el cumplimiento del umbral del 40%.
Hechos
La empresa consultante ha procedido a la venta con instalación de ventanas para un consumidor final. Las ventanas instaladas son producidas por la propia empresa, con sus propios medios materiales y personales y previa petición del cliente.
Cuestión planteada
Tipo impositivo aplicable. Cómputo de los materiales aportados y desglose en la factura que se aporta al expediente.
Contestación
1.- El artículo 90, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), según redacción dada por el artículo 23 del Real Decreto-ley 20/2012, de 13 de julio, de medidas para garantizar la estabilidad presupuestaria y de fomento de la competitividad (BOE de 14 de julio), en vigor desde el 1 de septiembre (hasta el 31 de agosto, el tipo era del 18 por ciento), dispone que el impuesto se exigirá al tipo del 21 por ciento, salvo lo dispuesto en el artículo siguiente.
2.- El artículo 91, apartado uno, 2, número 10 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, en la redacción dada por el Real Decreto-ley 20/2012 mencionado, dispone lo siguiente:
“Uno se aplicará el tipo del 10 por ciento a las operaciones siguientes:
(…)
2. Las prestaciones de servicios siguientes:
(…)
10º Las ejecuciones de obra de renovación y reparación realizadas en edificios o partes de los mismos destinados a viviendas, cuando se cumplan los siguientes requisitos:
a) Que el destinatario sea persona física, no actúe como empresario o profesional y utilice la vivienda a que se refieren las obras para su uso particular.
No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, también se comprenderán en este número las citadas ejecuciones de obra cuando su destinatario sea una comunidad de propietarios.
b) Que la construcción o rehabilitación de la vivienda a que se refieren las obras haya concluido al menos dos años antes del inicio de estas últimas.
c) Que la persona que realice las obras no aporte materiales para su ejecución o, en el caso de que los aporte, su coste no exceda del 40 por ciento de la base imponible de la operación.”
Hasta el 31 de agosto de 2012 la regulación se recogía en el artículo 91, apartado uno, 2, número 15º de la Ley 37/1992, donde se disponía la aplicación del tipo del 8 por ciento y la referencia al coste de materiales era del 33 por ciento, no del 40 por ciento según redacción vigente a partir de 1 de septiembre de 2012.
Esta Dirección General estima que, a efectos de lo dispuesto en el artículo 91.Uno.2.10 de la Ley 37/1992, deben considerarse “materiales aportados” por el empresario o profesional que ejecuta las obras de renovación y reparación realizadas en edificios o partes de los mismos destinados a viviendas, todos aquellos bienes corporales que, en ejecución de dichas obras, queden incorporados materialmente al edificio, directamente o previa su transformación, tales como ladrillos, piedras, cal, arena, yeso y otros materiales que sean necesarios para llevar a cabo las correspondientes actuaciones de renovación o reforma. Además el coste de dichos materiales no debe exceder del 33 por ciento de la base imponible de la operación (40 por ciento a partir de 1 de septiembre de 2012). Si supera dicho importe no se aplicará el tipo del 8 por 100 (10 por ciento, a partir del 1 de septiembre de 2012). La calificación de la ejecución de obra como prestación de servicios resultará esencial para valorar la procedencia del tipo reducido.
Este límite cuantitativo trae causa de lo dispuesto por la categoría 10 bis del Anexo III de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido, donde se dispone la posible aplicación por los Estados miembros de tipos reducidos a la “renovación y reparación de viviendas particulares, excluidos los materiales que supongan una parte importante del valor del servicio suministrado”.
Asimismo, dicho límite debe ponerse en relación con el artículo 8.dos.1º de la Ley 37/1992, donde se califica como entregas de bienes a las ejecuciones de obra que tengan por objeto la construcción o rehabilitación de una edificación, en el sentido del artículo 6 de dicha Ley, cuando el empresario que ejecute la obra aporte una parte de los materiales utilizados, siempre que el coste de los mismos exceda del 33 por ciento de la base imponible (40 por ciento, a partir de 1 de septiembre de 2012).
Si se supera dicho límite, la ejecución de obra de renovación o reparación tendrá la calificación de entrega de bienes y, por consiguiente, tributará, toda ella, al tipo general del Impuesto del 18 por ciento (21 por ciento, a partir de 1 de septiembre de 2012). A estos efectos, no resultaría ajustado a Derecho diferenciar, dentro de una misma ejecución de obra calificada globalmente como de entrega de bienes, la parte correspondiente al servicio que lleve consigo con el objetivo de forzar la tributación de esa parte al tipo reducido del Impuesto.
De acuerdo con lo expuesto, sólo se aplicará el tipo impositivo del 8 por ciento (10 por ciento, a partir de 1 de septiembre de 2012) previsto en el artículo 91.uno.2.15º de la Ley 37/1992, a las ejecuciones de obra de renovación o reparación que se realicen en las condiciones indicadas por el citado precepto que tengan por destinatario a quien utiliza la vivienda para su uso particular o a una comunidad de propietarios de viviendas o mayoritariamente de viviendas.
A tal efecto, resulta aplicable lo dispuesto en el artículo 26 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE de 31 de diciembre), que dispone que las circunstancias de que el destinatario no actúa como empresario o profesional, utiliza la vivienda para uso particular y que la construcción o rehabilitación de la vivienda haya concluido al menos dos años antes del inicio de las obras, podrán acreditarse mediante una declaración escrita firmada por el destinatario de las obras dirigida al sujeto pasivo, en la que aquél haga constar, bajo su responsabilidad, las circunstancias indicadas anteriormente.
3.- Por tanto, este Centro Directivo le informa de lo siguiente:
a) Se considerarán incluidas dentro del concepto de renovación y reparación a que se refiere el artículo 91.uno.2.15º de la Ley 37/1992, tributando al tipo impositivo del 8 por ciento, las ejecuciones de obra objeto de consulta de venta con instalación de ventanas, siempre que se realicen en las condiciones indicadas por el citado precepto, y tengan por destinatario a quien utiliza la vivienda para su uso particular o a una comunidad de propietarios de viviendas o mayoritariamente de viviendas. (A partir de 1 de septiembre de 2012 la referencia es el artículo 91.Uno.2.10º de la Ley 37/1992 y el tipo el 10 por ciento).
Como se ha señalado anteriormente, la calificación de la ejecución de obra como prestación de servicios resultará esencial para valorar la procedencia del tipo reducido. A estos efectos deberá tenerse en cuenta que el coste de los materiales aportados por el empresario no debe exceder del 33 por ciento de la base imponible de la operación, (40 por ciento, a partir de 1 de septiembre de 2012).
En cuanto al coste de los materiales aportados para una ejecución de obras de renovación o reparación, debemos señalar que los materiales que deben computarse para determinar si una operación tiene la consideración de entrega de bienes o de prestación de servicios serán todos los necesarios para llevar cabo dichas obras, incluidas las actuaciones subcontratadas a terceros.
No tendrán la referida consideración de “materiales aportados” aquellos bienes utilizados como medios de producción por el empresario que lleve a cabo las operaciones de renovación o reparación, que no se incorporan materialmente al edificio al que la obra se refiere, tales como maquinaria, herramientas, etc.
Generalmente, el coste de los materiales es su precio de adquisición a terceros y, en el caso particular de que dichos materiales no sean objeto de comercialización y estos sean obtenidos por el propio empresario como resultado de parte de su proceso productivo, será su coste de producción. Dicho coste de producción no debe ser desglosado a su vez para retrotraer el cómputo de materiales que componen el bien producido que será objeto de entrega a su fase de producción, como se plantea en el escrito de consulta.
Según se deduce del escrito de consulta y, en particular de la factura aportada al expediente, el coste de los materiales aportados por el empresario que efectúa la operación de venta con instalación de ventanas, previamente fabricadas por encargo del cliente, supera el 33 por ciento de la base imponible y, por tanto, dicha operación no tiene la consideración de prestación de servicios, a la que resulte aplicable el tipo impositivo del 8 por ciento, contenido en el artículo 91.uno.2.15º de la Ley 37/1992, según la regulación vigente hasta el 31 de agosto de 2012.
b) En cuanto a la condición del destinatario de las operaciones, el cliente debe acreditar que no actúa como empresario o profesional y que utiliza la vivienda a que se refieran las obras para su uso particular, o bien que se trata de una comunidad de propietarios de viviendas o mayoritariamente de viviendas.
A tal efecto, resulta aplicable lo dispuesto en el artículo 26 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, que dispone que las circunstancias de que el destinatario no actúa como empresario o profesional, utiliza la vivienda para uso particular y que la construcción o rehabilitación de la vivienda haya concluido al menos dos años antes del inicio de las obras, podrán acreditarse mediante una declaración escrita firmada por el destinatario de las obras dirigida al sujeto pasivo, en la que aquél haga constar, bajo su responsabilidad, las circunstancias indicadas anteriormente.
En el escrito de consulta se señala que el destinatario de las operaciones no ha acreditado al consultante lo indicado en el artículo 91.uno.2.15º, letra a) de la Ley 37/1992 y, por tanto, no resulta aplicable el tipo impositivo reducido, por lo que, de acuerdo con lo señalado en las letras precedentes, el tipo impositivo aplicable a la venta con instalación de ventanas objeto de consulta, tributa por el Impuesto sobre el Valor Añadido al tipo general del Impuesto.
4.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 90-uno y 91-uno-2-15º