La resolución del contrato de arrendamiento financiero no genera una pérdida patrimonial deducible conforme al artículo 33 LIRPF, toda vez que el arrendatario nunca adquirió la propiedad del inmueble sino únicamente el derecho de uso. Al no producirse transmisión del bien ni alteración en la composición del patrimonio imponible (solo extinción de un derecho de usufructo no patrimonializado), no concurren los requisitos del artículo 34 LIRPF para calificar la resolución como ganancia o pérdida patrimonial. La diferencia entre valor de adquisición atribuido contractualmente y capital pendiente de amortizar carece de relevancia fiscal en tanto no existe base imponible por transmisión.
Hechos
Los consultantes son un matrimonio en régimen de sociedad de gananciales que celebraron en escritura pública en 2007 con una entidad bancaria un contrato por el que la entidad cedía en arrendamiento financiero a los consultantes el uso de diversos inmuebles, habiendo cedido a su vez los consultantes a terceros el uso de los inmuebles, cuyos ingresos declaran como rendimientos de capital.
En 2014 y ante la no posibilidad del pago de las cuotas del arrendamiento financiero, se ha resuelto el contrato, de tal forma que los arrendatarios no pagarán las cuotas no satisfechas, devuelven el uso de los inmuebles a la entidad bancaria y ésta queda con las cuotas satisfechas.
Cuestión planteada
Se consulta la posibilidad de reflejar una pérdida patrimonial derivada de la resolución del contrato, por la diferencia entre el valor de adquisición de los inmuebles, que sería según los consultantes, el valor asignado a los inmuebles en la escritura del contrato de arrendamiento financiero, y el capital pendiente de amortizar en el momento de su resolución.
Contestación
De acuerdo con lo manifestado por los consultantes, los inmuebles objeto de arrendamiento financiero no están afectos a una actividad económica desarrollada por los consultantes.
Desde una consideración general y antes de pasar a la consideración del caso concreto consultado, debe indicarse que, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 33.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, la venta de un inmueble generará en el transmitente ganancias o pérdidas patrimoniales, al producirse una variación en el valor de su patrimonio puesta de manifiesto con ocasión de una alteración en su composición.
Estas ganancias o pérdidas patrimoniales vendrán determinadas por la diferencia entre los valores de adquisición y de transmisión, según dispone el artículo 34 de la Ley del Impuesto, valores que vienen definidos en los artículos 35, 36 y 37 de la citada Ley.
No obstante, la Sentencia número 652/2014, de 12 noviembre, del Tribunal Supremo, en relación con la naturaleza jurídica del arrendamiento financiero, manifiesta lo siguiente: “Se ha destacado el componente arrendaticio en la relación entre entidad financiera y titular del derecho a usar el bien mueble, de tal forma, que el arrendatario financiero del bien no adquiere un derecho real sobre él (a su poder le faltan las características de inmediatividad o inherencia y absolutividad que son propias de tal categoría de derechos), sino el derecho a usar la cosa ajena, obligándose el arrendador a mantenerle en el uso pacífico de la misma. El dominio corresponde a la compradora y arrendadora financiera y no resulta limitado por ningún derecho real sobre cosa ajena a favor del arrendatario.”
En términos similares, la Sentencia número 1232/2004 de 14 diciembre, del Tribunal Supremo lo define en los siguientes términos: “El contrato de arrendamiento con opción de compra o arrendamiento financiero, conocido como leasing es aquel contrato atípico por el que una empresa especializada cede el uso de un producto –que ella no ha producido sino que ha sido adquirida de un tercero– en arrendamiento al usuario, con la opción de compra, finalizado el arrendamiento, por un precio, normalmente muy bajo.”
De acuerdo con dicha jurisprudencia, el arrendatario no adquiere la propiedad del bien hasta que ejercita la opción de compra, sino sólo el derecho a usarlo, por lo que la resolución del contrato a que se refiere la consulta no implica la transmisión del bien por parte del arrendatario al arrendador, sin que en consecuencia pueda considerarse la existencia de una ganancia o pérdida patrimonial derivada de la transmisión del bien, a lo que se une que del contrato aportado no se deduce que los cuotas satisfechas y que la entidad bancaria retiene, lo hayan sido en concepto distinto del arrendamiento.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIRPF, Ley 35/2006, artículos 33, 34, 35, 36 y 37.