Las entregas intracomunitarias de bienes quedan exentas del IVA conforme al artículo 25 LIVA, siempre que el adquirente sea empresario/profesional identificado en otro Estado miembro y se efectúe el transporte del bien a ese territorio. La factura debe incluir referencia explícita a la exención (art. 6.3 RD 1496/2003), siendo requisito acreditativo la documentación de salida y transporte que evidencie el traslado efectivo al extranjero. No hay derecho a deducción en origen; la operación se incluye en el régimen de operaciones exentas del artículo 116 LIVA.
Hechos
Una empresa española hace adquisiciones intracomunitarias exentas de automóviles, remitiéndose directamente los vehículos desde la fábrica de los vendedores a depósitos distintos del aduanero. Posteriormente los venderá a otros empresarios comunitarios enviándose los vehículos a sus instalaciones.
Cuestión planteada
Si las ventas que realiza la consultante son entregas intracomunitarias.
Derecho a la devolución.
Indicación en factura de la exención.
Prueba de la entrega intracomunitaria.
Contestación
1. - El artículo 25 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido ( Boletín Oficial del Estado del 29), establece:
"Estarán exentas del Impuesto las siguientes operaciones:
Uno. Las entregas de bienes definidas en el artículo 8 de esta Ley, expedidos o transportados, por el vendedor, por el adquirente o por un tercero en nombre y por cuenta de cualquiera de los anteriores, al territorio de otro Estado miembro, siempre que el adquirente sea:
a) Un empresario o profesional identificado a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido en un Estado miembro distinto del Reino de España.
b) Una persona jurídica que no actúe como empresario o profesional, pero que esté identificada a efectos del Impuesto en un Estado miembro distinto del Reino de España.
(…)".
La operación consultada es una entrega intracomunitaria por que se transmite el poder de disposición de un bien y se transporta a otro Estado miembro. De cumplirse los requisitos legal y reglamentariamente establecidos, en particular que el adquirente sea un empresario o profesional identificado a efectos del Impuesto en otro Estado miembro y se efectúe el transporte de los vehículos al citado territorio, la entrega resultará exenta por aplicación de lo dispuesto en el artículo 25 de la Ley del Impuesto y, en su caso, formarán parte de las operaciones a las que se refiere el artículo 116 de la citada Ley, donde se recogen de manera explícita.
Como este Centro Directivo ha señalado reiteradamente, la salida de los bienes del régimen de depósito distinto del aduanero para su entrega intracomunitaria no produce el devengo de una operación asimilada a la importación y la operación se configurará conforme a la verdadera naturaleza de la misma, es decir, en el caso objeto de consulta se realiza una operación intracomunitaria que es el verdadero destino de los bienes.
2. - El Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre (Boletín oficial del 29), ha aprobado el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación. En el artículo 6.3 del citado Reglamento se establece:
"3. En el supuesto de que la operación que se documenta en una factura esté exenta o no sujeta al Impuesto o de que el sujeto pasivo del Impuesto correspondiente a la misma sea su destinatario, se deberá incluir en ella una referencia a las disposiciones correspondientes de la Directiva 77/388/CEE, de 17 de mayo, Sexta Directiva del Consejo en materia del Impuesto sobre el Valor Añadido, o a los preceptos correspondientes de la Ley del Impuesto o indicación de que la operación está exenta o no sujeta o de que el sujeto pasivo del Impuesto es el destinatario de la operación. Lo dispuesto en este apartado se aplicará asimismo cuando se documenten varias operaciones en una única factura y las circunstancias que se han señalado se refieran únicamente a parte de ellas".
Por lo tanto, la consultante cuando facture la entrega intracomunitaria deberá incluir una referencia, bien al artículo 28 quater de la Sexta Directiva, bien al artículo 25 de la Ley 37/1992, bien de que se trata de una operación exenta, además de describir la naturaleza de la operación.
3. - El artículo 13 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre ( Boletín Oficial del Estado del 31), dispone:
"1. Están exentas del Impuesto las entregas de bienes efectuadas por un empresario o profesional con destino a otro Estado miembro, cuando se cumplan las condiciones y requisitos establecidos en el artículo 25 de la Ley del Impuesto.
2. La expedición o transporte de los bienes al Estado miembro de destino se justificará por cualquier medio de prueba admitido en derecho y, en particular, de la siguiente forma:
1º. Si se realiza por el vendedor o por su cuenta, mediante los correspondientes contratos de transporte o facturas expedidas por el transportista.
2º. Si se realiza por el comprador o por su cuenta, mediante el acuse de recibo del adquirente, el duplicado de la factura con el estampillado del adquirente, copias de los documentos de transporte o cualquier otro justificante de la operación.
3. La condición del adquirente se acreditará mediante el número de identificación fiscal que suministre al vendedor.
(…)".
Por otra parte, los artículos 105 y 106 de la Ley 57/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE del 18) establecen lo siguiente:
“Artículo 105. Carga de la prueba.
1. En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo.
2. Los obligados tributarios cumplirán su deber de probar si designan de modo concreto los elementos de prueba en poder de la Administración tributaria.
Artículo 106. Normas sobre medios y valoración de la prueba.
1. En los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa.
(…)”.
Por lo que se refiere a la valoración de las pruebas, hay que señalar que en nuestro ordenamiento jurídico rige el principio general de valoración libre y conjunta de todas las pruebas aportadas, quedando descartado como principio general el sistema de prueba legal o tasada.
Los números 1º y 2º del apartado 2 del artículo 13 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido anteriormente transcritos contienen únicamente una relación, a título de ejemplo, de algunos de los medios de prueba que, teniendo en cuenta las circunstancias que normalmente se presentan en los supuestos de hecho a que se refiere, pueden ser utilizados al fin que en dicho precepto se menciona, tal y como se desprende con claridad del principio general de admisión de "cualquier medio de prueba admitido en derecho" que dicho precepto recoge y de las expresiones "en particular" y "cualquier otro justificante de la operación" contenidas en el mismo. Podrán también por tanto ser utilizados a tales efectos otros medios de prueba admitidos en derecho, distintos de los expresamente mencionados en dicho precepto.
En consecuencia, deberá estimarse caso por caso la valoración conjunta y razonada de todas las pruebas que aporte el sujeto pasivo relativas al cumplimiento de los requisitos a que está condicionada la aplicación de la exención contenida en el artículo 25 de la Ley 37/1992 y, en particular, al hecho de la existencia de la expedición o transporte de los bienes con destino a otro Estado miembro de la Comunidad sin que resulte procedente efectuar una valoración general y a priori de los medios de prueba enunciados de modo genérico por la entidad consultante en el escrito presentado.
No existe ninguna otra norma del Impuesto sobre el Valor Añadido que regule los requisitos que justifican el transporte de bienes a otro Estado miembro como consecuencia de una entrega intracomunitaria.
4. - Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 25-94-. RD.1496/03.art.6,3. RIVA RD 1624/1992 art. 13