La DGT reconoce que la cesión de terreno y aportaciones dinerarias de la comunidad de montes vecinales para construir un cementerio califican como financiación de obras de servicio público de interés social (art. 123.1 TRLIS), por lo que generan derecho a reducción en la base imponible del IS. Las aportaciones de los vecinos carecen de repercusión en IRPF al no constituir renta gravada. Para IVA, la venta de nichos y servicios cementeriales se encuentran sujetos como entregas de bienes y servicios onerosos realizadas por la asociación en desarrollo de actividad empresarial, salvo que concurra exención sectorial aplicable a entidades sin fines lucrativos con régimen especial de gestión cementerial.
Hechos
Las entidades consultantes son una Comunidad de montes vecinales en mano común y una Asociación vecinal y cultural, ambas del mismo municipio.
La Comunidad de montes vecinales va a ceder un terreno y una cantidad de dinero a la Asociación con el fin de llevar a cabo la construcción y explotación de un cementerio.
La construcción del cementerio se llevará a cabo con el dinero cedido por la comunidad consultante, subvenciones oficiales y también aportaciones de los futuros beneficiarios del cementerio, que en principio son los comuneros, ya que todos los vecinos pertenecen a la Comunidad de Montes y a la Asociación consultantes.
Cuestión planteada
A los efectos del Impuesto sobre Sociedades, posibilidad de aplicar la reducción prevista en el artículo 123.1 del TRLIS en la base imponible de la comunidad de montes vecinales por la cesión del terreno y de la cantidad de dinero con el fin de construir el cementerio.
A los efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, tratamiento fiscal de las aportaciones de los vecinos, sean o no miembros de las entidades consultantes.
A los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, tratamiento fiscal de la venta de nichos y demás servicios prestados por la Asociación correspondientes a la utilización del cementerio por los vecinos.
Contestación
a) Impuesto sobre Sociedades.
El régimen de las comunidades titulares de montes vecinales en mano común se encuentra regulado en el capitulo XVI del título VII “Regímenes tributarios especiales” del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.
El artículo 123 del TRLIS dispone que “la base imponible correspondiente a las comunidades titulares de montes vecinales en mano común se reducirá en el importe de los beneficios del ejercicio que se apliquen a...... Financiación de obras de infraestructura y servicios públicos, de interés social”.
En este sentido, puede considerarse que el terreno cedido y las cantidades entregadas con objeto de ser destinadas a la construcción del cementerio se encuentran incluidas en el concepto de financiación de obras de servicio público, en la medida en que no estén orientadas a beneficiar singularmente a determinadas personas o entidades privadas, y podrán considerarse de interés social. Por lo que dichas cantidades darán derecho a la reducción en la base imponible.
b) Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
Las aportaciones efectuadas por los vecinos a la Asociación para tener derecho a la utilización del cementerio que se va a construir y que va a ser financiado en parte con dichas aportaciones, no tienen repercusión alguna en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
c) Impuesto sobre el Valor Añadido.
1.- De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 4, apartado uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29) “estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen”.
Por otra parte, el apartado uno del artículo 8 de la Ley del citado Impuesto preceptúa que “se considerará entrega de bienes la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales, incluso si se efectúa mediante cesión de títulos representativos de dichos bienes”.
2.- El artículo 5, apartado uno, letras a) y d) de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido dispone lo siguiente:
"Uno. A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales:
a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.
(...)
d) Quienes efectúen la urbanización de terrenos o la promoción, construcción o rehabilitación de edificaciones destinadas, en todos los casos, a su venta, adjudicación o cesión por cualquier título, aunque sea ocasionalmente".
Los apartados dos y tres del artículo 5 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, preceptúan lo siguiente:
"Dos. Son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.
A efectos de este Impuesto, las actividades empresariales o profesionales se considerarán iniciadas desde el momento en que se realice la adquisición de bienes o servicios con la intención, confirmada por elementos objetivos, de destinarlos al desarrollo de tales actividades, incluso en los casos a que se refieren las letras b), c) y d) del apartado anterior. Quienes realicen tales adquisiciones tendrán desde dicho momento la condición de empresarios o profesionales a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Tres. Se presumirá el ejercicio de actividades empresariales o profesionales:
a) En los supuestos a que se refiere el artículo 3º del Código de Comercio.
b) Cuando para la realización de las operaciones definidas en el artículo 4 de esta Ley se exija contribuir por el Impuesto sobre Actividades Económicas".
3.- El artículo 8, apartado dos, número 2º de dicha Ley establece que, en particular, se consideran entregas de bienes "las aportaciones no dinerarias efectuadas por los sujetos pasivos del Impuesto de elementos de su patrimonio empresarial o profesional a sociedades o comunidades de bienes o a cualquier otro tipo de entidades y las adjudicaciones de esta naturaleza en caso de liquidación o disolución total o parcial de aquéllas, sin perjuicio de la tributación que proceda con arreglo a las normas reguladoras de los conceptos "actos jurídicos documentados" y "operaciones societarias" del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados".
4.- El artículo 84, apartado uno, de la misma Ley del Impuesto, establece que "serán sujetos pasivos del Impuesto: 1º. Las personas físicas o jurídicas que tengan la condición de empresarios o profesionales y realicen las entregas de bienes o presten los servicios sujetos al Impuesto, salvo lo dispuesto en los números siguientes".
El apartado tres del citado artículo dispone que "tienen la consideración de sujetos pasivos las herencias yacentes, comunidades de bienes y demás entidades que, careciendo de personalidad jurídica, constituyan una unidad económica o un patrimonio separado susceptible de imposición, cuando realicen operaciones sujetas al mismo".
Tienen, por tanto, la consideración de empresarios las Comunidades de bienes o Comunidades de Propietarios que promuevan la construcción de edificaciones para su adjudicación a los comuneros aunque realicen dichas operaciones ocasionalmente, siendo las citadas comunidades los sujetos pasivos de las adjudicaciones.
Como sujetos pasivos, tendrán todas las obligaciones derivadas de su condición, establecidas en el artículo 164 de la citada Ley. Deberán repercutir el Impuesto sobre el Valor Añadido a los comuneros y presentar las correspondientes declaraciones-liquidaciones periódicas de dicho Impuesto.
5.- El artículo 92 de la Ley del Impuesto establece que los sujetos pasivos podrán deducir de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido devengadas por las operaciones que realicen, las que hayan soportado por las adquisiciones de bienes o servicios que utilicen en la realización de las operaciones que originan el derecho a dicha deducción, entre las que se encuentran las sujetas y no exentas del Impuesto, tales como las de adjudicación a comuneros de edificaciones cuya construcción ha sido promovida por una comunidad de propietarios.
En cuanto a la devolución, el artículo 99, apartado cinco, establece lo siguiente:
"Cinco. Cuando la cuantía de las deducciones procedentes supere el importe de las cuotas devengadas en el mismo período de liquidación, el exceso podrá ser compensado en las declaraciones-liquidaciones posteriores, siempre que no hubiesen transcurrido cinco años contados a partir de la presentación de la declaración-liquidación en que se origine dicho exceso.
No obstante, el sujeto pasivo podrá optar por la devolución del saldo existente a su favor cuando resulte procedente en virtud de lo dispuesto en el Capítulo II de este Título, sin que en tal caso pueda efectuar su compensación en declaraciones liquidaciones posteriores, cualquiera que sea el período de tiempo transcurrido hasta que dicha devolución se haga efectiva."
6.- En consecuencia:
Estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido y no exentas del mismo las operaciones realizadas por la comunidad de propietarios (Asociación vecinal) promotora de la construcción de un cementerio a que se refiere el escrito de consulta, por las que adjudica a sus miembros los inmuebles construidos. El sujeto pasivo en dichas entregas de bienes será la comunidad de propietarios, que deberá repercutir el tributo a los destinatarios de dichas operaciones.
Dicha repercusión se efectuará sobre el importe total de la contraprestación de las citadas entregas, incluso en el caso de pagos anticipados, cualquiera que sea el concepto (aportación a los gastos de constitución de la Asociación, aportaciones para la compra de terrenos, aportaciones para la cobertura de los gastos correspondientes a bienes o servicios efectuadas para la construcción del bien inmueble u otros análogos) a que se impute el pago de dicha contraprestación.
La Asociación referida en el escrito de consulta podrá deducir el Impuesto sobre el Valor Añadido soportado conforme a lo dispuesto en los artículos 92 y siguientes de la Ley del Impuesto, obteniendo en su caso la devolución del saldo a su favor. La citada comunidad de propietarios habrá de efectuar la correspondiente liquidación del tributo mediante la presentación de declaraciones-liquidaciones periódicas.
En su caso, también estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido las prestaciones de servicios realizadas por dicha Asociación vecinal relativas a los cambios de titularidad de los bienes inmuebles (nichos) adjudicados a sus miembros, consecuencia del traslado del derecho del uso del cementerio de padres a hijos.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 123