La DGT confirma que la Diputación Provincial tiene condición de empresario a efectos de IVA por la cesión en arrendamiento de la plaza de toros a título oneroso, lo que permite la deducción de las cuotas soportadas en la remodelación y rehabilitación del bien. Esta conclusión se mantiene tanto si la entidad arrendadora es directamente la Diputación como si intermedia una sociedad anónima participada por entes públicos que subarrenda el inmueble, siempre que en ambos casos exista ordenación de medios con independencia y asunción de riesgo y ventura en la explotación continuada.
Hechos
Una Diputación Provincial está procediendo a la remodelación y rehabilitación de una plaza de toros con el objeto de destinarla, tras la finalización de las obras, a su arrendamiento a una sociedad que la explotará para la realización de festejos taurinos y otros espectáculos de carácter cultural, artístico, deportivo, etc.
Alternativamente, se plantea la posibilidad de arrendar la plaza de toros a una sociedad pública (integrada por la propia Diputación Provincial y por otros entes públicos) que será la que posteriormente la subarriende a otras empresas para su explotación en los términos señalados anteriormente.
Cuestión planteada
Posibilidad, en los dos casos planteados, de deducir las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido soportadas como consecuencia de la remodelación y rehabilitación de la plaza de toros.
Contestación
1.- El artículo 4 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado de 29), establece que estarán sujetas al citado Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan a favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.
A tales efectos, el artículo 5 de la misma Ley dispone que se considerarán empresarios o profesionales quienes realicen actividades empresariales o profesionales, definiéndose estas últimas como aquellas que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En concreto, el artículo 5.Uno, letra c), de dicha Ley 37/1992, expresamente otorga la condición de empresario o profesional a quienes realicen una o varias entregas de bienes o prestaciones de servicios que supongan la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo, añadiendo que, en particular, tendrán dicha consideración los arrendadores de bienes.
Los citados preceptos son de aplicación general y, por tanto, también a los entes públicos, que, consecuentemente, tendrán la condición de empresarios cuando ordenen un conjunto de medios personales y materiales, con independencia y bajo su responsabilidad, para desarrollar una actividad empresarial, mediante la realización continuada de entregas de bienes o prestaciones de servicios, asumiendo el riesgo y ventura que pueda producirse en el desarrollo de la actividad.
Por tanto, la Diputación Provincial consultante tendrá la condición de empresario a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido ya que pretende ceder en arrendamiento una plaza de toros a una determinada sociedad a través del correspondiente procedimiento de administrativo de licitación, llevando, por tanto, aparejada una determinada contraprestación.
No obstante, el escrito de consulta hace referencia a una operación alternativa en virtud de la cual la Diputación Provincial consultante cedería la plaza de toros en arrendamiento a una sociedad anónima integrada por la propia Diputación Provincial así como por otros entes públicos la cual a su vez subarrendaría dicha plaza de toros a una determinada sociedad que procedería a su explotación. En este supuesto sería de aplicación igualmente lo dispuesto en el párrafo anterior siempre y cuando la cesión efectuada por la Diputación consultante se realice mediante contraprestación. En caso contrario, es decir, si no mediase contraprestación, la cesión en arrendamiento sería una actividad no sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido en virtud de lo dispuesto en el previamente expuesto artículo 4 de la Ley 37/1992 así como, de forma más específica, en el artículo 7.8º de la misma Ley, de acuerdo con el cual no estarán sujetas al Impuesto “las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas directamente por los Entes públicos sin contraprestación o mediante contraprestación de naturaleza tributaria”.
A efectos de la presente contestación y a falta de otros datos, se partirá de la hipótesis de que la Diputación desarrolla su actividad de arrendamiento mediante contraprestación, estando por tanto dicha actividad sujeta y no exenta tanto si el arrendatario es la entidad que explota directamente la plaza de toros como si lo es la sociedad pública subarrendadora.
2.- El sujeto pasivo del impuesto se regula en el artículo 84 de la Ley 37/1992, cuyo apartado uno establece que serán sujetos pasivos del Impuesto las personas físicas o jurídicas que tengan la condición de empresarios o profesionales y realicen las entregas de bienes o presten los servicios sujetos al mismo.
Por tanto, la Diputación consultante tiene la condición de sujeto pasivo del Impuesto, ya que presta servicios sujetos al mismo, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 4.Uno de la Ley 37/1992 transcrito anteriormente.
Esto implica que la Diputación estará obligada al cumplimiento de las obligaciones recogidas en el artículo 164 de la Ley del impuesto. Este artículo dispone lo siguiente:
“Uno. Sin perjuicio de lo establecido en el Título anterior, los sujetos pasivos del Impuesto estarán obligados, con los requisitos, límites y condiciones que se determinen reglamentariamente, a:
1º. Presentar declaraciones relativas al comienzo, modificación y cese de las actividades que determinen su sujeción al Impuesto.
2º. Solicitar de la Administración el número de identificación fiscal y comunicarlo y acreditarlo en los supuestos que se establezcan.
3º. Expedir y entregar factura de todas sus operaciones, ajustada a lo que se determine reglamentariamente.
4º. Llevar la contabilidad y los registros que se establezcan, sin perjuicio de lo dispuesto en el Código de Comercio y demás normas contables.
5º. Presentar periódicamente o a requerimiento de la Administración, información relativa a sus operaciones económicas con terceras personas.
6º. Presentar las declaraciones-liquidaciones correspondientes e ingresar el importe del Impuesto resultante.
Sin perjuicio de lo previsto en el párrafo anterior, los sujetos pasivos deberán presentar una declaración-resumen anual.
En los supuestos del artículo 13, número 2º, de esta Ley deberá acreditarse el pago del Impuesto para efectuar la matriculación definitiva del medio de transporte.
7º. Nombrar un representante a efectos del cumplimiento de las obligaciones impuestas en esta Ley cuando se trate de sujetos pasivos no establecidos en la Comunidad, salvo que se encuentren establecidos en Canarias, Ceuta o Melilla, o en un Estado con el que existan instrumentos de asistencia mutua análogos a los instituidos en la Comunidad”.
En consecuencia, la Diputación consultante estará obligada a la presentación de las declaraciones-liquidaciones correspondientes a la actividad de arrendamiento de la plaza de toros y al ingreso del Impuesto derivado de las mismas, sin perjuicio del resto de obligaciones que le competen y que se incluyen en el precepto anterior.
3.- Respecto a la deducción de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido soportadas por la Diputación consultante como consecuencia de la remodelación y rehabilitación de la plaza de toros a que hace referencia el escrito de consulta, hay que tener en cuenta lo dispuesto en el artículo 94 de la Ley del Impuesto, el cual establece en su apartado uno, número 1º, letra a), en relación con las operaciones cuya realización origina el derecho a la deducción, lo siguiente:
"Uno. Los sujetos pasivos a que se refiere el apartado uno del artículo anterior podrán deducir las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido comprendidas en el artículo 92 en la medida en que los bienes y servicios, cuya adquisición o importación determinen el derecho a la deducción, se utilicen por el sujeto pasivo en la realización de las siguientes operaciones:
1º. Las efectuadas en el ámbito espacial de aplicación del Impuesto que se indican a continuación:
a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido.
(…).”
De este modo, las cuotas soportadas por la adquisición de bienes y servicios sólo podrán deducirse por el Ayuntamiento consultante en la medida en que tales bienes y servicios se vayan a utilizar, previsiblemente, en el desarrollo de su actividad empresarial y se trate de operaciones sujetas y no exentas del Impuesto.
En la medida en que la Diputación consultante va a realizar, en el ejercicio de su actividad, tanto operaciones sujetas como operaciones no sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido (en este último caso, debido a su eminente carácter público) sólo cabrá plantearse la deducción de las cuotas soportadas por la adquisición de bienes y servicios destinados a su actividad general por lo que respecta a las actividades empresariales sujetas y no exentas, en concreto, por lo que al objeto de consulta se refiere, dichas actividades se concretarían en el arrendamiento de la plaza de toros. Las cuotas soportadas correspondientes a los bienes y servicios destinados al ejercicio de la actividad no sujeta no serán deducibles.
Por otra parte, el artículo 102 de la Ley del Impuesto dispone la aplicación de la regla de prorrata cuando el sujeto pasivo, en el ejercicio de su actividad, efectúe conjuntamente entregas de bienes y prestaciones de servicios que originan el derecho a la deducción y otras operaciones de análoga naturaleza que no habiliten para el ejercicio del citado derecho.
Por tanto, se deberá tener en cuenta, a efectos de la deducción de las cuotas soportadas por la Diputación consultante como consecuencia de la remodelación y rehabilitación de la plaza de toros, que, si en el desarrollo de alguna actividad empresarial efectuara operaciones que no habiliten para el ejercicio del derecho a deducir, deberá aplicar la regla de la prorrata regulada en los artículos 102 y siguientes de la Ley 37/1992.
Finalmente se debe indicar que el ejercicio del derecho a la deducción estará condicionado al cumplimiento de los demás requisitos legal y reglamentariamente previstos.
4.- El derecho a la deducción de las cuotas señalado en el apartado anterior está condicionado, adicionalmente, a que no quepa calificar de práctica abusiva las operaciones a que se refiere esta consulta.
A este respecto, hay que tener en cuenta la sentencia de 21 de febrero de 2006, Halifax, Asunto C-255/02.
Esta sentencia analizaba una serie de operaciones en cadena con las que se pretendía la deducción de las cuotas correspondientes a unos edificios que iban a constituir los “call centers” de una entidad financiera. Esta entidad tenía una prorrata de deducción del 5%, por lo que instrumentó la meritada cadena de operaciones, con la que pretendía que fueran entidades participadas por ella al 100% quienes adquiriesen los edificios y se los alquilasen, facilitando de esta forma la deducción de las cuotas soportadas (el detalle de las operaciones se describe en la sentencia y toma en consideración las particularidades en este ámbito de las normas británicas, por lo que no se va a entrar en su exposición). Según se señala por el Tribunal de remisión, los directivos de las entidades involucradas en la cadena de operaciones habían admitido que las mismas se habían realizado con la única intención de conseguir la deducción de las cuotas correspondientes a los edificios que iban a albergar los “call centers”.
La primera cuestión que se analiza por el Tribunal es la posibilidad de que las operaciones mantengan su vigencia y efectos cuando se realizan con la única finalidad de obtener una ventaja fiscal.
La conclusión se contiene en los apartados 58 a 60 de la Sentencia, en los que se dispone lo siguiente:
“58. De las consideraciones anteriores se desprende que operaciones como las controvertidas en el litigio principal constituyen entregas de bienes o prestaciones de servicios y una actividad económica en el sentido de los artículos 2, apartado 1, 4, apartados 1 y 2, 5, apartado 1, y 6, apartado 1, de la Sexta Directiva, cuando cumplen los criterios objetivos en que se basan dichos conceptos.
59. Efectivamente, estos criterios no se cumplen en caso de fraude fiscal, por ejemplo por la emisión de declaraciones falsas o facturas irregulares. Sin embargo, la cuestión de si la operación de que se trate se llevó a cabo con la única finalidad de obtener una ventaja fiscal carece de relevancia para determinar si es una entrega de bienes o una prestación de servicios y una actividad económica.
60. De lo anterior resulta que procede responder a la primera cuestión, letra a), que operaciones como las controvertidas en el litigio principal constituyen entregas de bienes o prestaciones de servicios y una actividad económica en el sentido de los artículos 2, apartado 1, 4, apartados 1 y 2, 5, apartado 1, y 6, apartado 1, de la Sexta Directiva, cuando cumplen los criterios objetivos en que se basan dichos conceptos, aunque se hayan llevado a cabo con la única finalidad de obtener una ventaja fiscal, sin otro objetivo económico.”.
El Tribunal considera, pues, que el hecho de que la finalidad con la que se lleva a cabo una operación sea la consecución de una ventaja fiscal es algo irrelevante en cuanto a su sujeción al Impuesto. La citada operación, aun en el caso de que se haya realizado con esa finalidad, mantiene su vigencia y efectos.
En el derecho interno, esta desvinculación entre el hecho de que una operación o cadena de operaciones se haga con la intención de obtener una ventaja y la sujeción al tributo se recoge en el artículo 4.Tres de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), que dispone al efecto que “la sujeción al Impuesto se produce con independencia de los fines o resultados perseguidos en la actividad empresarial o profesional o en cada operación en particular”.
A continuación, el Tribunal se plantea si esta configuración del tributo como una exacción de carácter aparentemente objetivo puede dar cobertura a tácticas abusivas. El apartado 69 dispone al efecto:
“69. En efecto, la aplicación del Derecho comunitario no puede extenderse hasta llegar a cubrir las prácticas abusivas de los operadores económicos, esto es, las operaciones que no se realicen en el marco de transacciones comerciales normales, sino únicamente para beneficiarse abusivamente de las ventajas establecidas en el Derecho comunitario.
(…)”.
La diferencia entre las consideraciones efectuadas por el Tribunal en los apartados 58 a 60, que se transcribieron, y esta otra que se hace en relación con las prácticas abusivas estriba en lo que hayan de considerarse ventajas fiscales, queridas o, cuanto menos, consentidas por el legislador, que el Tribunal considera compatibles con la Directiva, y las prácticas abusivas por contrarias a los principios u objetivos de la misma.
El apartado 73 de la sentencia apunta algún criterio para la distinción por referencia a los casos en que la Directiva permite opciones a los sujetos pasivos que éstos pueden ejercitar como mejor les convenga, buscando ventajas fiscales. Así ocurre en el artículo 137 de la Directiva 2006/112/CE, en el que se regula la renuncia a ciertas exenciones, posibilidad que en nuestro país se recoge en el artículo 20.Dos de la Ley 37/1992 por referencia a determinadas exenciones inmobiliarias. En este caso, los operadores ejercitarán sus opciones como más convenga a sus intereses, lo cual se considera por el Tribunal compatible con el Derecho comunitario.
Para el caso de que, por el contrario, nos encontremos ante una práctica abusiva, el Tribunal señala lo siguiente:
“74. A la luz de estas consideraciones, parece que, en el ámbito del IVA, la comprobación de que existe una práctica abusiva exige, por una parte, que, a pesar de la aplicación formal de los requisitos establecidos en las disposiciones relevantes de la Sexta Directiva y de la legislación nacional por la que se adapte el Derecho interno a esta Directiva, las operaciones de que se trate tengan como resultado la obtención de una ventaja cuya concesión sería contraria al objetivo perseguido por tales disposiciones.
75. Por otra parte, de un conjunto de elementos objetivos también debe resultar que la finalidad esencial de las operaciones de que se trate consista en obtener una ventaja fiscal. En efecto, como precisó el Abogado General en el punto 89 de sus conclusiones, la prohibición de prácticas abusivas carece de pertinencia cuando las operaciones en cuestión pueden tener una justificación distinta de la mera obtención de ventajas fiscales.
76. Incumbe al órgano jurisdiccional nacional comprobar, con arreglo a las normas en materia probatoria del Derecho nacional, siempre que no se amenace la eficacia del Derecho comunitario, si en el litigio principal concurren los elementos constitutivos de una práctica abusiva.
(…)”
Parece, pues, que la existencia del abuso en la aplicación de la norma se condiciona a la concurrencia de dos requisitos:
1º. La existencia de una ventaja fiscal contraria a los objetivos de las disposiciones comunitarias.
2º. La falta de una justificación distinta de la mera obtención de una ventaja fiscal.
Respecto al primero de estos requisitos, el Tribunal establece un tratamiento distinto para los supuestos en los que para una misma transacción el Derecho comunitario ofrece varias opciones, con la participación de los Estados miembros en ocasiones, de aquellos otros en los que la consecuencia querida por el Derecho comunitario es clara y lo que se pretende es su evitación.
En el caso de una entidad financiera con una prorrata de deducción del 5%, el resultado querido por el Derecho comunitario es la deducción por ésta del 5% de las cuotas que soporte. La instrumentación de la relación de contratos que se describe en los apartados iniciales de la sentencia no tiene otro objetivo que evitar esta consecuencia consentida y querida por la Directiva, que deriva del principio inherente al IVA cuando se trata de empresarios o profesionales que realizan operaciones que limitan su derecho a la deducción junto con otras que no lo limitan: la deducción de las cuotas soportadas en la misma proporción que suponen las segundas con respecto al total de las realizadas.
Cuando el resultado que se obtiene de la aplicación de las normas comunitarias relevantes es claro y responde a un objetivo igualmente claro en su formulación, el otorgamiento de contratos claramente contrarios a dichos objetivo y formulación permite apreciar que nos encontramos ante prácticas que suponen un abuso del Derecho comunitario.
En cuanto al segundo requisito que se citó, con él lo que se pretende es evitar que operaciones que tienen finalidades distintas a las fiscales puedan ver comprometida su realización por el hecho de conducir a un resultado que pudiera redundar en una ventaja o beneficio fiscal para quienes en ellas intervienen.
Conviene recordar que las operaciones controvertidas eran operaciones en las cuales las sociedades participantes habían de obtener un beneficio; no obstante, hay que citar que se trataba de sociedades pertenecientes al 100% a la Halifax. En cualquier caso, los directivos de todas ellas habían señalado que la única causa de los contratos era la búsqueda del resultado obtenido: la recuperación de las cuotas correspondientes a la construcción de los edificios que habían de albergar los “call centers”.
A partir de estas consideraciones, habría que concluir que otras operaciones en las que se apreciase la existencia de una motivación no fiscal que fuera relevante o no despreciable, aun en el supuesto de que dieran lugar a alguna ventaja fiscal para cualquiera de los participantes en ellas, escaparían a la interdicción del abuso de la norma que se señalará por el Tribunal.
La consideración final sobre esta cuestión se contiene en los apartados 85, 86, 94, 95 y 98 de la Sentencia, que disponen lo que sigue:
“85. Por consiguiente, procede responder a la segunda cuestión que debe interpretarse la Sexta Directiva en el sentido de que se opone al derecho del sujeto pasivo a deducir el IVA soportado cuando las operaciones en que se basa este derecho son constitutivas de una práctica abusiva.
86. La comprobación de que existe una práctica abusiva exige, por una parte, que, a pesar de la aplicación formal de los requisitos establecidos en las disposiciones relevantes de la Sexta Directiva y de la legislación nacional por la que se adapte el derecho interno a esta Directiva, las operaciones de que se trate tengan como resultado la obtención de una ventaja fiscal, cuya concesión sería contraria al objetivo perseguido por tales disposiciones. Por otra parte, de un conjunto de elementos objetivos también debe resultar que la finalidad esencial de las operaciones de que se trata consista en obtener una ventaja fiscal.
(…)
94. De lo anterior se desprende que operaciones realizadas en el marco de una práctica abusiva deben ser redefinidas para restablecer la situación a como habría sido de no haber existido operaciones constitutivas de esta práctica abusiva.
95. A este respecto, la administración tributaria está facultada para solicitar, con efecto retroactivo, la devolución de las cantidades deducidas respecto a cada operación de la que compruebe que el derecho a la deducción se ejercitó de forma abusiva
(…)
98. Por consiguiente, procede responder a la primera cuestión, letra b), que, cuando se comprueba la existencia de una práctica abusiva, las operaciones implicadas deben ser redefinidas para restablecer la situación a como habría sido de no haber existido operaciones constitutivas de esta práctica abusiva.”.
Queda establecido que operaciones constitutivas de prácticas abusivas, como las que dieron lugar a este Asunto, pierden relevancia y cesan en sus efectos, de manera que el tratamiento que ha de darse a las operaciones es el que hubiese correspondido a la contratación directa de los trabajos de construcción por parte de Halifax. Cabe suponer que este restablecimiento de las operaciones habría de consistir en la facturación directa a nombre de esta entidad y la deducción por ella del 5% de las cuotas soportadas. En este sentido, el Tribunal añade dos consideraciones interesantes:
No procede imponer sanción alguna en este contexto (apartado 93 de la Sentencia), en el entendido de que falta una base legal clara y exenta de ambigüedad para ello, con lo que parece que se da entrada a la aplicación del principio de tipicidad en este contexto, lo cual resulta llamativo por la falta de previsiones en la Directiva en cuanto a la potestad sancionadora de la Administración tributaria.
Este restablecimiento ha de permitir al empresario o profesional que debía haber soportado el IVA de las operaciones la deducción de las cuotas correspondientes, con arreglo a las normas generales en materia de deducciones (apartado 97 de la Sentencia). Suponiendo, como parece razonable, que no existirán ni facturas expedidas a su nombre ni registro de las mismas por dicho empresario o profesional, parece que habría de esperarse al cumplimiento de todos estos requisitos para la citada habilitación del derecho a la deducción.
En consecuencia con todo lo anterior, y por referencia al supuesto de consulta, en caso de que el arrendamiento de la plaza de toros por parte de la Administración pública consultante a una sociedad pública, para su posterior subarrendamiento, no viniera justificado por ninguna otra motivación que la obtención de una ventaja fiscal, esto es, con el fin de deducir en sede de la sociedad las cuotas del Impuesto soportadas como consecuencia de realización de las obras de remodelación y rehabilitación de dicha plaza de toros, puesto que, en otro caso, la entidad pública arrendadora, por su propia esencia, tendría limitado su derecho a la deducción por la realización de operaciones no sujetas al Impuesto, serían aplicables las conclusiones expuestas en los apartados anteriores de esta contestación y habría de cuantificarse el citado derecho a la deducción en función de los parámetros propios de dicho ente público.
5.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 4,5, 7-8º, 84, 92, 94, 102 y 164