Las costas judiciales pagadas por la parte condenada carecen de naturaleza de contraprestación por servicios y constituyen indemnización por el artículo 78.3.1º LIVA, por lo que no integran la base imponible ni generan obligación de repercusión. Sin embargo, los servicios profesionales (asesoramiento jurídico, procuraduría) prestados al cliente ganador sí están sujetos a IVA en su origen y generan obligación de repercusión conforme al artículo 4 LIVA, siendo independiente que su importe repercutido constituya posteriormente la base de cálculo de las costas judiciales condenadas.
Hechos
El consultante es un abogado al que uno de sus clientes ha sido condenado en costas en un procedimiento judicial. Las costas judiciales, que mediante una medida cautelar devinieron firmes en noviembre de 2009, han sido cuantificadas y presentadas al cobro el 12 de julio de 2010, aplicando el tipo del Impuesto sobre el Valor Añadido del 18 por ciento.
Cuestión planteada
Tratamiento de las costas en el Impuesto sobre el Valor Añadido.
Devengo del Impuesto en las prestaciones de servicios efectuadas por abogados.
Contestación
1.- El artículo 4, apartado uno, de Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), dispone que están sujetas a dicho Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por empresarios o profesionales en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional.
2.- De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 78, apartado tres, número 1º, de la Ley 37/1992, no forman parte de la base imponible del Impuesto las cantidades percibidas por razón de indemnizaciones, distintas de las contempladas en el apartado anterior de dicho precepto que, por su naturaleza y función, no constituyan contraprestación o compensación de las entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al Impuesto.
El pago del importe de la condena en costas por la parte perdedora en un proceso implica la indemnización a la parte ganadora de los gastos en que incurrió, entre otros, por servicios de asistencia jurídica y que son objeto de cuantificación en vía judicial. Habida cuenta de esta naturaleza indemnizatoria, no procede repercusión alguna del tributo por la parte ganadora a la perdedora, ya que no hay operación sujeta al mismo que sustente dicha repercusión. Igualmente, no habiendo operación sujeta a tributación, no procede la expedición de factura a estos efectos, sin perjuicio de la expedición de cualquier otro documento con el que se justifique el cobro del importe correspondiente.
Lo señalado anteriormente debe entenderse en todo caso sin perjuicio de la sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido de los servicios que pudieran haberle sido prestados a la parte que ha de percibir las cantidades en concepto de costas judiciales por empresarios o profesionales que actúen en el ejercicio independiente de su actividad empresarial o profesional (por ejemplo, abogados y procuradores), con independencia del hecho de que sea precisamente el importe de tales servicios, en su caso, Impuesto sobre el Valor Añadido incluido, el que haya de tenerse en cuenta para determinar las costas judiciales que habrá de satisfacerle la otra parte en el proceso.
En este sentido hay que tener en cuenta la sentencia del Tribunal Supremo de 30 de noviembre de 2005 (Nº de recurso 3027/1999), que en su Fundamento de Derecho primero, tercer párrafo, señala lo siguiente:
“Sentado lo anterior, en lo que atañe al argumento del impugnante éste debe ser desestimado, ya que el sujeto pasivo del IVA, el Letrado y Procurador en este caso, viene obligado a repercutir su importe sobre la persona para quien se realiza la operación gravada y aquella no es otra que la recurrida quien en virtud de la condena en costas no hace sino obtener el reintegro de lo abonado de quien resulta vencido en el proceso. No estamos ante un supuesto de repercusión del IVA en el Estado sino ante el reintegro al litigante que obtiene una sentencia favorable con condena en costas, por parte de quien resulta condenada en tal concepto, de los gastos por aquél realizados.”
Asimismo, según reiterada doctrina de este Centro directivo, se debe considerar destinatario de las operaciones aquél para quien el empresario o profesional realiza la entrega de bienes o prestación de servicios gravada por el Impuesto y que ocupa la posición de acreedor en la obligación (relación jurídica) en la que el referido empresario o profesional es deudor y de la que la citada entrega o servicio constituye la prestación.
Al respecto, cabe recordar que, según el concepto generalmente admitido por la doctrina, por obligación debe entenderse el vínculo jurídico que liga a dos (o más) personas, en virtud del cual una de ellas (deudor) queda sujeta a realizar una prestación (un cierto comportamiento) a favor de la otra (acreedor), correspondiendo a este último el poder (derecho de crédito) para pretender tal prestación.
De acuerdo con lo anteriormente expuesto, en el caso de que el origen del importe de la tasación en costas tenga por causa una actuación profesional de defensa jurídica, prestada a la persona física que ha ganado el pleito, será la citada persona física la destinataria de dichos servicios. En ningún caso será destinatario del servicio de defensa jurídica el obligado al pago de las costas, puesto que dichos servicios profesionales no se le prestaron al mismo, sino a la parte ganadora.
En consecuencia, el cliente del consultante, que resultó condenado al pago de las costas en un procedimiento judicial deberá hacer frente al pago del importe que se determine en el procedimiento de tasación de costas incluido, en su caso, el importe del Impuesto sobre el Valor Añadido, al tipo que corresponda, que gravó las prestaciones de servicios de asistencia jurídica prestados a la parte ganadora del procedimiento.
3.- El artículo 90, apartado dos de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, dispone que el tipo impositivo aplicable a cada operación será el vigente en el momento del devengo.
Por su parte, el artículo 79, apartado uno de la Ley 26/2009, de 23 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para 2010 (BOE del 24), dispone lo siguiente:
“Con efectos desde el 1 de julio de 2010 y vigencia indefinida, se introducen las siguientes modificaciones en la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Uno. Se modifica el apartado uno del artículo 90, que queda redactado de la siguiente forma:
“Uno. El Impuesto se exigirá al tipo del 18 por ciento, salvo lo dispuesto en el artículo siguiente”.
El resto del artículo queda con el mismo contenido.”.
Por tanto, si conforme se deduce del escrito de consulta el devengo de las operaciones de asistencia jurídica prestadas a la parte ganadora del procedimiento judicial se efectuaron con anterioridad al 1 de julio de 2010, cuyos importes se han tenido en cuenta en la determinación de las costas judiciales que debe abonar el cliente del consultante, el tipo impositivo aplicable por el Impuesto sobre el Valor Añadido a dichas operaciones fue el 16 por ciento, vigente hasta el 30 de junio de 2010.
4.- De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 75, apartado uno, 2º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, en las prestaciones de servicios, como es el caso de las operaciones de asistencia jurídica prestada por abogados, se devengará el Impuesto cuando se presten, ejecuten o efectúen las operaciones gravadas.
Por otra parte, el apartado dos del mencionado artículo 75 dispone que en las operaciones sujetas a gravamen que originen pagos anticipados anteriores a la realización del hecho imponible el Impuesto se devengará en el momento del cobro total o parcial del precio por los importes efectivamente percibidos.
Por consiguiente, en las prestaciones de servicios de abogacía objeto de consulta el devengo del Impuesto se produce cuando se presten los referidos servicios con independencia de que la contraprestación se satisfaga después de prestados los mismos, salvo que se realicen pagos anticipados por dichas operaciones, en cuyo caso el Impuesto se devenga en el momento del cobro total o parcial del precio por los importes efectivamente percibidos.
A dichos efectos, la expedición de una factura, aunque en su caso puede constituir un medio de prueba del momento de realización de los servicios, su fecha no determina que la misma se corresponda con el devengo del Impuesto sobre el Valor Añadido, como tampoco determina el momento del citado devengo la emisión de una simple minuta profesional, contenga ésta o no el Impuesto que grava las operaciones efectuadas.
En este mismo sentido se ha pronunciado el Tribunal Económico Administrativo Central en su resolución de fecha 25 de septiembre de 2002 (RG: 2.836/00), en la que se ha señalado lo siguiente: “…el devengo del Impuesto sobre el Valor Añadido en las prestaciones de los citados servicios es independiente de la fecha de su pago salvo que el mismo se produzca de forma anticipada antes de que finalice la prestación de dichos servicios, en cuyo caso el devengo de los pagado anticipadamente se anticipa a dicho momento por que se refiere a la parte satisfecha. Dicho devengo, salvo la excepción del anticipo señalada, se produce una vez finalizada la prestación de los servicios, siendo independiente del momento en que se minuten los mismos o de la demora en su pago, sin perjuicio de que la factura pueda servir como medio de prueba.” En idéntico sentido también se ha pronunciado el citado tribunal en su resolución de 25 de junio de 1999 (RG: 4.532/97).
El artículo 75, número 7º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, dispone lo siguiente:
“Uno. Se devengará el Impuesto:
(…)
7º. En los arrendamientos, en los suministros y, en general, en las operaciones de tracto sucesivo o continuado, en el momento en que resulte exigible la parte del precio que comprenda cada percepción.
No obstante, cuando no se haya pactado precio o cuando, habiéndose pactado, no se haya determinado el momento de su exigibilidad, o la misma se haya establecido con una periodicidad superior a un año natural, el devengo del Impuesto se producirá a 31 de diciembre de cada año por la parte proporcional correspondiente al periodo transcurrido desde el inicio de la operación, o desde el anterior devengo, hasta la citada fecha.
Se exceptúan de lo dispuesto en los párrafos anteriores las operaciones a que se refiere el párrafo segundo del número 1º precedente.”
En consecuencia, en el caso de que, según se señala en el escrito de consulta, algunos de los servicios prestados por el abogado consultante se efectúen mediante el pago de cuota mensual (iguala), el devengo del Impuesto sobre el Valor Añadido se producirá conforme a lo previsto en el artículo 75, apartado uno, número 7º de la Ley 37/1992, es decir, cuando resulte exigible el precio que comprenda cada percepción.
De acuerdo con lo expuesto, y teniendo en cuenta que el tipo impositivo aplicable por el Impuesto sobre el Valor Añadido será aquél que esté vigente en la fecha del devengo del mismo, se aplicará el tipo del 18 por ciento, vigente desde el 1 de julio de 2010, a aquellas cuotas mensuales cuyo devengo, que de acuerdo con las reglas contenidas en el artículo 75, apartado uno, números 2º y 7º de la Ley 37/1992, se produzca a partir de dicha fecha.
5.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 75-uno-2º, 75-uno-7º, 75-dos, 78-tres-1º