La fusión de A (absorbente) con B puede acogerse al régimen especial del Capítulo VII del Título VII de la LIS si cumple los requisitos del artículo 76.1.a) (transmisión en bloque del patrimonio, disolución sin liquidación, atribución de valores con compensación máxima del 10%) y se realiza conforme a la Ley 3/2009. La aplicación del régimen requiere verificar en el artículo 89.2 que concurran motivos económicos válidos (reestructuración o racionalización) y que la operación no persiga como objetivo principal fraude o evasión fiscal; en caso de incumplimiento, la inaplicación del régimen elimina únicamente la ventaja fiscal derivada. En regularización, la inaplicación del régimen afecta a la totalidad de los efectos fiscales de la operación (incluidas las bases imponibles negativas transferidas), no solo a una parte proporcional.
Hechos
La entidad A, es residente en España y tiene como objeto social la promoción y construcción de viviendas y locales, así como aquellas operaciones con ello relacionado, como la adquisición de terrenos, urbanización y parcelación de los mismos. La entidad B, era residente fiscal en España y tenía como objeto social la fabricación, comercialización, instalación y venta de vidrios y lunas, así como acristalamiento de obras.
La participación en la propiedad de la entidad A se encuentra repartida entre dos socios, con los siguientes porcentajes:
- La persona física PF1 el 50%.
- La entidad C el 50%.
La participación en la propiedad de la entidad B, se encontraba repartida entre dos socios, con los siguientes porcentajes:
- La persona física PF1 el 50%.
- La entidad C el 50%.
En los últimos ejercicios de actividad de la entidad B se había reducido significativamente, por lo que se entiende que su razón de ser era cada vez menor.
Por ello, se ha iniciado un proceso de racionalización económica en las entidades con la finalidad de mejorar la gestión de las mismas, centralizando la actividad económica en una única entidad. De esta forma se conseguirá unificar la política accionarial, concentrando en una única entidad la actividad económica y las participaciones, garantizando la supervivencia de los negocios y facilitando el relevo generacional a medio plazo, simplificando los problemas de sucesión y evitando la dispersión de los socios.
Se ha realizado ya dicha fusión mediante escritura pública de fusión de capital, debidamente inscrita en el Registro Mercantil a finales del año 2022, por la que la entidad A absorbió a la entidad B, con disolución y extinción de esta última.
Como consecuencia del proceso de fusión, la entidad absorbida B se disolvió sin liquidación, transmitiendo en bloque la totalidad de su patrimonio social a favor de la entidad absorbente A, que, en último término, adquirió por sucesión a título universal la totalidad de los activos y pasivos, así como derechos y obligaciones, que componen el patrimonio social de la entidad absorbida B.
Asimismo, la operación se efectúa con evidentes motivos económicos válidos, entre otros, para lograr la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación.
Hay que indicar que la operación se ha llevado a cabo por imperiosas cuestiones operativas de las entidades, por lo que no se ha esperado a obtener respuesta a la presente consulta para su ejecución.
Dada que la entidad absorbida era titular de un bien inmueble, el cual fue transmitido a la entidad absorbente cabe destacar que dicha transmisión no quedó sujeta al Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana, con arreglo a lo dispuesto en la Disposición Adicional Segunda de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS).
La finalidad de la operación objeto de la consulta radica en la reducción de las obligaciones contables, mercantiles y fiscales, así como la reducción de los costes de gestión y administración.
Asimismo, simplificaría la estructura societaria, facilitando la utilización de los recursos comunes en los proyectos que se vayan a ejecutar.
Finalmente, la operación realizada permite alcanzar una importante reducción de los costes operativos de forma que se alcance una clara mejora de sus resultados, en tanto que se centralizaría la planificación y toma de decisiones en una única entidad.
La entidad absorbida cuenta con créditos fiscales, concretamente bases imponibles negativas pendientes de compensación.
Se ha realizado un estudio de los ahorros operativos, tanto en costes directos (gastos de gestión fiscal, laboral, contable, gastos de personal, y similares) como indirectos (costes financieros, mejora de condiciones de financiación), los ahorros son superiores a las potenciales bases imponibles negativas que se puedan compensar.
Cuestión planteada
1)Si la operación puede acogerse al régimen fiscal especial del Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS).
2)Si concurren motivos económicos válidos en los términos del artículo 89.2 de la LIS en la operación realizada.
3)En caso de regularización de la operación de fusión, si la misma puede afectar a todo el régimen o solo a la parte de las bases imponibles negativas transferidas en la operación analizada.
Contestación
El Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS), regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 76.1.a) de la LIS, establece que: “1. Tendrá la consideración de fusión la operación por la cual:
a) Una o varias entidades transmiten en bloque a otra entidad ya existente, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, sus respectivos patrimonios sociales, mediante la atribución a sus socios de valores representativos del capital social de la otra entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad”.
En el ámbito mercantil, los artículos 22 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen condiciones y requisitos para la realización de una operación de fusión.
En el escrito de la consulta se manifiesta que la entidad A absorbió a la entidad B. Por tanto, si la operación proyectada se realizó en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en la Ley 3/2009, y cumple además lo dispuesto en el artículo 76.1.a) de la LIS, dicha operación podrá acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VII del título VII de la mencionada Ley, en las condiciones y requisitos exigidos en el mismo.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 89.2 de la LIS, anteriormente reproducido, según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
Las actuaciones de comprobación de la Administración tributaria que determinen la inaplicación total o parcial del régimen fiscal especial por aplicación de lo dispuesto en el párrafo anterior, eliminarán exclusivamente los efectos de la ventaja fiscal”.
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen establecido para esas mismas operaciones en el artículo 17 de la LIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización empresarial.
Por el contrario, cuando el objetivo principal que se persiga con la operación de reestructuración sea lograr una ventaja fiscal, no resultará de aplicación el régimen fiscal especial regulado en el Capítulo VII del Título VII de la LIS, debiendo eliminarse la ventaja fiscal perseguida, en los términos previstos en el párrafo segundo del artículo 89.2 de la LIS.
La apreciación de los motivos por los que se llevan a cabo las operaciones de reestructuración son cuestiones de hecho que deberán ser apreciadas por los órganos competentes en materia de comprobación e investigación, atendiendo a las circunstancias concurrentes en cada caso concreto, tanto anteriores como simultaneas o posteriores, en línea con lo señalado por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea en reiterada jurisprudencia (ver, por todas, sentencia Euro Park Service, de 8 de marzo de 2017, en el asunto C-14/16).
De conformidad con todo lo anterior, en el supuesto de que la Administración tributaria, en el curso de la realización de las correspondientes actuaciones de comprobación e investigación, tras el examen individual de la operación de reestructuración, apreciase, en su caso, que dicha operación tuviera como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal, tal y como dispone el primer inciso del artículo 89.2 de la Ley 27/2014, procederá a eliminar la ventaja fiscal perseguida, distinta del diferimiento en la tributación de las rentas generadas, inherente al propio régimen, todo ello sin perjuicio del régimen sancionador que pudiera corresponder.
En todo caso, la identificación de la ventaja fiscal perseguida es una cuestión de hecho, competencia de los órganos de comprobación de la AEAT, que requerirá, caso por caso, de un examen global de la operación de reestructuración de que se trate.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIS Ley 27/2014 arts. 76-1-a, 89-2