Para el IEDMT, la calificación de vehículo nuevo/usado se determina por la existencia previa de matriculación (en España o extranjero), no por el concepto IVA de medio de transporte nuevo. Los vehículos matriculados en origen con fines comerciales pero sin uso real se califican como usados, aplicándose base imponible por valor de mercado conforme al artículo 69.b) de la Ley 38/1992, determinable mediante tablas de valoración vigentes en fecha de devengo o tasación pericial contradictoria.
Hechos
Una empresa española va a realizar adquisiciones intracomunitarias de automóviles nuevos que comprará directamente a fabricantes o grandes distribuidores. Estos automóviles los almacenará en "campas logísticas" sitas y no sitas en zonas aduaneras según la consultante.
Cuestión planteada
Consideración de vehículo nuevo. Hecho imponible en el IVA y en el IEDMT. Base imponible en los dos impuestos. Otras cuestiones en relación con el CMR.
Contestación
1. – En relación con las cuestiones sobre el Impuesto Especial sobre Determinados Medios de Transporte y a la carta de transporte CMR, y a partir del Informe de la Subdirección General de Impuestos Especiales y de Tributos sobre el Comercio Exterior, se señala lo siguiente:
La Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales, establece en el artículo 65 la sujeción al Impuesto de la primera matriculación definitiva en España de vehículos automóviles nuevos o usados, accionados a motor para circular por vías y terrenos públicos.
La distinción entre vehículos automóviles nuevos o usados resulta particularmente relevante en cuanto a la determinación de la base imponible del Impuesto, dado que el artículo 69 de la Ley 38/1992 establece reglas diferentes en uno y otro caso, no conteniendo dicha Ley ni su Reglamento una definición de vehículo nuevo y usado.
En relación al Impuesto Especial sobre Determinados Medios de Transporte (IEDMT) el hecho imponible está constituido por la primera matriculación definitiva del medio de transporte y no la adquisición o puesta a disposición del mismo, por lo cual el concepto de medio de transporte nuevo establecido en el artículo 2 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, no parece idóneo a los efectos del IEDMT.
Esta Subdirección General en su informe de fecha 13 de mayo de 1999 ha considerado que a los efectos del IEDMT debe utilizarse otro criterio delimitador más acorde con la estructura y finalidades de este impuesto. Por ello, se viene considerando vehículo nuevo el que no haya sido objeto de matriculación en España o en el extranjero y vehículo usado el efectivamente matriculado.
La problemática planteada en la consulta respecto de los vehículos matriculados en el país de origen para cumplir objetivos comerciales, pero que efectivamente no han sido utilizados, debe resolverse considerando a tales vehículos como usados a los efectos del IEDMT.
Por lo tanto, tal como señala el artículo 69 b) de la Ley de Impuestos Especiales, la base imponible estará constituida “en los medios de transporte usados por su valor de mercado en el fecha de devengo del impuesto.
Los sujetos pasivos podrán utilizar, para determinar el valor de mercado, las tablas de valoración de medios de transporte usados aprobados por el Ministro de Economía y Hacienda, a efectos del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados y del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones que estuviesen vigentes en la fecha de devengo del Impuesto.
La tasación pericial contradictoria a que se refiere la Ley General Tributaria no será de aplicación cuando se haga uso de lo previsto en el párrafo anterior."
Con respecto a los vehículos adquiridos sin matricular en el país de origen, es decir vehículos nuevos a los efectos del IEDMT la base imponible estará constituida “por el importe que con ocasión de la adquisición del medio de transporte se haya determinado como base imponible a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, de un impuesto equivalente o, a falta de ambos, por el importe total de la contraprestación satisfecha por el adquirente, determinada conforme al artículo 78 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido”
En consecuencia, y puesto que en el caso de vehículos nuevos deberá considerarse como base imponible del IEDMT el importe que se haya determinado como base imponible del IVA con ocasión de la adquisición del medio de transporte por la persona a cuyo nombre se realiza su primera matriculación definitiva, resulta irrelevante el hecho de que, con anterioridad a dicha primera matriculación definitiva, se hubieran producido otras transmisiones sujetas al IVA del referido vehículo sin matricular.
Adicionalmente, se plantean dos cuestiones relativas a la Carta de Porte Internacional de Mercancías (CMR) en las que se solicita, respectivamente, que se determine quien es el obligado a firmar la carta de porte CMR como destinatario de las mercancías en una operación de adquisición intracomunitaria de vehículos por parte de determinada empresa que subcontrata con otra empresa de servicios logísticos la recepción y almacenaje de los vehículos en una “campa logística” y sobre la obligatoriedad o no de que dichos documentos CMR lleven impreso un número de serie.
En contestación a lo solicitado se indica lo siguiente:
El Contrato Internacional de Mercancías por Carretera (C.M.R.), hecho en Ginebra el 19 de mayo de 1956, al que se adhirió España por Instrumento de 12 de septiembre de 1973 (BOE de 7 de mayo de 1974) tiene por objeto normalizar las condiciones que rigen el contrato de transporte internacional de mercancías por carretera, especialmente en lo que se refiere a los documentos utilizados para este transporte, así como a la responsabilidad del transportista.
El artículo 4º de dicho Convenio establece que: “La carta de porte es documento fehaciente de la existencia de un contrato de transporte. La ausencia, irregularidad o pérdida de dicho documento no afectará a la existencia ni a la validez del contrato de transporte, que seguirá estando sometido a las disposiciones del Convenio”.
Por su parte, el artículo 5º del Convenio establece el número de ejemplares de la carta de porte y el destino de los mismos.
El apartado 1 del artículo 88 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE de 18 de diciembre), establece que “Los obligados podrán formular a la Administración tributaria consultas respecto al régimen, la clasificación o la calificación tributaria que en cada caso les corresponda”.
En el caso planteado en el escrito de referencia, no estamos ante una consulta respecto al régimen tributario que le sea de aplicación al sujeto pasivo respecto a determinadas obligaciones tributarias sino ante una consulta sobre la interpretación de lo dispuesto en el Convenio de Transporte Internacional de Mercancía por Carretera (C.M.R.), mediante la que se pide información sobre quién debe ser, en determinada operación, el firmante de la Carta de Porte o si dicho documento ha de encontrarse seriado.
Conforme a lo anteriormente expuesto, las cuestiones planteadas en el apartado 3/ de la consulta no pueden admitirse como consulta tributaria, al no referirse al régimen, clasificación o calificación tributaria que corresponda a los obligados tributarios, sino a la interpretación de las disposiciones establecidas en el Convenio Internacional de Mercancías por Carretera. Asimismo se le indica que para mayores aclaraciones acerca del Convenio Internacional de Transporte de Mercancías por Carretera (C.M.R.), se dirija al Ministerio de Fomento, por ser este un asunto que cae dentro del ámbito objetivo de sus competencias.
2. – En lo concerniente al Impuesto sobre el Valor Añadido, el artículo 13 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido ( Boletín Oficial del Estado del 29), determina el concepto de vehículo nuevo a efectos de este Impuesto:
"Los referidos medios de transporte tendrán la consideración de nuevos cuando, respecto de ellos, se dé cualquiera de las circunstancias que se indican a continuación:
a) Que su entrega se efectúe antes de los tres meses siguientes a la fecha de su primera puesta en servicio o, tratándose de vehículos terrestres accionados a motor, antes de los seis meses siguientes a la citada fecha.
b) Que los vehículos terrestres no hayan recorrido más de 6000 kilómetros, las embarcaciones no hayan navegado más de 100 horas y las aeronaves no hayan volado más de 40 horas".
Por lo que los vehículos objeto de consulta tendrán la consideración de nuevos, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido ya que son a estrenar o sin ningún kilometraje.
La base imponible de las adquisiciones intracomunitarias se contempla en el artículo 82 de la Ley del Impuesto:
"Uno. La base imponible de las adquisiciones intracomunitarias de bienes se determinará de acuerdo con lo dispuesto en el capítulo anterior.
En particular, en las adquisiciones a que se refiere el artículo 16, número 2º de esta Ley la base imponible se determinará de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 79, apartado tres de la presente Ley.
En el supuesto de que el adquirente obtenga la devolución de los impuestos especiales en el Estado miembro de partida de la expedición o del transporte de los bienes, se regularizará su situación tributaria en la forma que se determine reglamentariamente.
(…)".
El artículo 24.3 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre ( Boletín Oficial del Estado del 31), que regula reglamentariamente los supuestos de devolución de los Impuestos especiales en el Estado miembro de partida, dispone:
“3. En el caso de adquisiciones intracomunitarias de bienes en las que el adquirente obtenga la devolución de los impuestos especiales en el Estado miembro de inicio de la expedición o transporte de los bienes, se reducirá la base imponible en la cuantía correspondiente a su importe.
No obstante, no procederá modificar los importes que se hicieran constar en la declaración recapitulativa de operaciones intracomunitarias a que se refiere el artículo 78.
La variación en el importe de la cuota devengada se reflejará en la declaración-liquidación correspondiente al período en que se haya obtenido la devolución, salvo que ya hubiera sido totalmente deducida por el propio sujeto pasivo. En este último supuesto no procederá regularización alguna de los datos declarados".
Por otra parte, el artículo 78 de la Ley 37/1992, establece la forma de determinación de la base imponible correspondiente a las entregas que el artículo 82 toma como punto de partida para la configuración de la base imponible de las adquisiciones intracomunitarias, estableciendo como elementos más significativos en relación con la consulta planteada:
"Uno. La base imponible del Impuesto estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedente del destinatario o de terceras personas.
Dos. En particular, se incluyen en el concepto de contraprestación:
1º. Los gastos de comisiones, portes y transporte, seguros, primas por prestaciones anticipadas y cualquier otro crédito efectivo a favor de quien realice la entrega o preste el servicio, derivado de la prestación principal o de las accesorias a la misma.
No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, no se incluirán en la contraprestación los intereses por el aplazamiento en el pago del precio en la parte en que dicho aplazamiento corresponda a un período posterior a la entrega de los bienes o la prestación de los servicios.
A efectos de lo previsto en el párrafo anterior sólo tendrán la consideración de intereses las retribuciones de las operaciones financieras de aplazamiento o demora en el pago del precio, exentas del impuesto en virtud de lo dispuesto en el artículo 20, apartado uno, número 18º, letra c), de esta Ley que se haga constar separadamente en la factura emitida por el sujeto pasivo.
En ningún caso se considerará interés la parte de la contraprestación que exceda del usualmente aplicado en el mercado para similares operaciones.
(…)
4º. Los tributos y gravámenes de cualquier clase que recaigan sobre las mismas operaciones gravadas, excepto el propio Impuesto sobre el Valor Añadido.
Lo dispuesto en este número comprenderá los Impuestos Especiales que se exijan en relación con los bienes que sean objeto de las operaciones gravadas, con excepción del Impuesto Especial sobre determinados medios de transporte.
(…)".
La consultante deberá determinar la base imponible de las adquisiciones intracomunitarias que realice de acuerdo con las normas citadas.
La consultante, cuando expone que adquirirá los vehículos en zonas aduaneras, parece que se está refiriendo a aquellas que tienen lugar en zonas francas, depósitos francos o distintos del aduanero.
La adquisición intracomunitaria en dichas zonas o depósitos resultará exenta del Impuesto, tal como resulta de lo dispuesto en el artículo 26.uno de la Ley 37/1992:
"Estarán exentas del Impuesto:
Uno. Las adquisiciones intracomunitarias de bienes cuya entrega en el territorio de aplicación del Impuesto hubiera estado, en todo caso, no sujeta o exenta en virtud de lo dispuesto en los artículos 7, 20, 22, 23 y 24 de esta Ley".
Las entregas de bienes destinados a ser introducidas en zonas francas o vincularse al régimen de depósito distinto del aduanero resultan exentas conforme a lo dispuesto en los artículos 23 y 24 de la Ley del Impuesto, consiguientemente resultarán exentas las adquisiciones intracomunitarias de bienes que tengan los mismos destinos.
La salida de los vehículos dará lugar a una operación asimilada a la importación de bienes, contemplada en el número 5º del artículo 19 de la Ley 37/1992:
"Se considerarán asimiladas a las importaciones de bienes:
5º. Las salidas de las áreas a que se refiere el artículo 23 o el abandono de los regímenes comprendidos en el artículo 24 de esta Ley, de los bienes cuya entrega o adquisición intracomunitaria para ser introducidos en las citadas áreas o vinculados a dichos regímenes se hubiese beneficiado de la exención del Impuesto en virtud de lo dispuesto en los mencionados artículos y en el artículo 26, apartado uno o hubiesen sido objeto de entregas o prestaciones de servicios igualmente exentas por dichos artículos.
(…)".
La base imponible de la salida de los automóviles que fueron objeto de una adquisición intracomunitaria exenta por destinarse a su introducción o vinculación a una de las zonas o regímenes antecitados, será la que se establece en el artículo 83.dos de la Ley 37/1992:
3ª. La base imponible de los bienes que abandonen el régimen de depósito distinto del aduanero será la siguiente:
a) Para los bienes procedentes de otro Estado miembro o de terceros países, la que resulte de aplicar, respectivamente, las normas del artículo 82 o del apartado uno de este artículo o, en su caso, la que corresponda a la última entrega realizada en dicho depósito.
b) Para los bienes procedentes del interior del país, la que corresponda a la última entrega de dichos bienes exenta del Impuesto.
c) Para los bienes resultantes de procesos de incorporación o transformación de los bienes comprendidos en las letras anteriores, la suma de las bases imponibles que resulten de aplicar las reglas contenidas en dichas letras.
d) En todos los casos, deberá comprender el importe de las contraprestaciones correspondientes a los servicios exentos del Impuesto prestados después de la importación, adquisición intracomunitaria o, en su caso, última entrega de los bienes.
e) En todos los supuestos de abandono del régimen de depósito distinto de los aduaneros, sea por importación de bienes o por operación asimilada a la importación de bienes, se integrará en la base imponible el impuesto especial exigible por el abandono de dicho régimen.
4ª. La base imponible de las demás operaciones a que se refiere el artículo 19, número 5º de esta Ley, será la suma de las contraprestaciones de la última entrega o adquisición intracomunitaria de bienes y de los servicios prestados después de dicha entrega o adquisición, exentos todos ellos del Impuesto, determinadas de conformidad con lo dispuesto en los Capítulos I y II del presente Título.
Fundamentalmente, y sin ánimo de ser exhaustivos, la base imponible de las citadas operaciones comprenderá el importe de la adquisición intracomunitaria exenta y los servicios que se presten exentos en dichas zonas o regímenes.
3.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 13 - 19, 5º- 78- 82. RD 1624/1992. arts. 24-3