En operación de urbanización donde la consultante entrega el 35% del terreno al agente urbanizador a cambio de recibir obras de urbanización por el 65% de las obras totales, la diferencia positiva derivada de la permuta (terreno por obras) integra el coste de adquisición de las existencias recibidas conforme a las normas de valoración contable aplicables a empresas inmobiliarias; en consecuencia, no genera reversión inmediata por diferencia positiva en el ejercicio de entrega, sino que se capitaliza en el valor de las parcelas urbanizadas recibidas. La transmisión de suelo al agente urbanizador se cuantifica conforme al porcentaje de aprovechamiento finalmente asignado en el Convenio (35%), independientemente de compensaciones dinerarias al Ayuntamiento, que no alteran la base de cálculo de la operación de permuta; la adquisición de existencias se perfecciona al aprobarse el Convenio y otorgarse la correspondiente escritura.
Hechos
La entidad consultante se plantea darse de alta en la actividad de promoción inmobiliaria ya que planea desarrollar urbanísticamente un sector de suelo urbanizable del que resulta único propietario del terreno.
Para ello elaborará un Convenio de Gestión Concertada en el que participará junto con el ayuntamiento y el agente urbanizador. Además, firmará un contrato privado con la empresa urbanizadora por el que ésta asuma la obligación de urbanizar el sector en su totalidad, y a cambio de asumir esos costes de urbanización recibirá parcelas donde se materializa su aprovechamiento urbanístico y sobre las que recaen las cargas urbanísticas por entero.
Cada miembro participa en proporción a su participación en el aprovechamiento (60% para el propietario inicial, 30% para el agente urbanizador y 10% para el ayuntamiento). La empresa constructora asume unos costes de urbanización para todo el sector de 1 millón de euros, entendiéndose como valor de mercado. Los costes activados en la contabilidad de la consultante como existencias (adquisición del terreno y honorarios profesionales) en el momento de la aprobación del Convenio ascenderán a 300.000 euros.
Dicho Convenio recogerá los acuerdos privados propietario-agente urbanizador y la adjudicación y reparto de parcelas entre las tres figuras, indicando que con su aprobación y publicación y la inscripción pertinente en el Registro de la Propiedad se produce la subrogación con plena eficacia, de las antiguas parcelas en las nuevas, sustituyendo sin solución de continuidad al terreno inicialmente aportado. Las parcelas asignables a la empresa urbanizadora llevarán aparejadas todas las cargas urbanísticas. Por tanto se producirá antes el reparto de aprovechamiento que la ejecución física de los trabajos de urbanización.
La cesión obligatoria del 10% de edificabilidad se sustituirá por el pago en dinero por el propietario del terreno y el agente urbanizador a partes iguales, con lo que las parcelas se inscribirán definitivamente en un 65% al propietario y en un 35% al agente urbanizador.
Cuestión planteada
A efectos del Impuesto sobre Sociedades, y siempre desde la perspectiva del propietario único del terreno inicial:
1. Considerando 1 millón de euros como valor de mercado de las obras totales de urbanización, si la consultante recibirá obra por valor de 1 millón o por el 65% de la misma, al ser dicho porcentaje el que le corresponde de aprovechamiento según Convenio, entendiendo que el agente urbanizador desarrollará el resto de las obras de urbanización en el porcentaje de suelo de su propiedad, una vez aprobado el Convenio, y que asciende al restante 35%.
2. En caso de entender que el propietario único inicial de los terrenos recibirá el 100% de las obras de urbanización, si con la entrega del terreno correspondiente al agente urbanizador a cambio de sus servicios revierte ya en ese mismo ejercicio la parte correspondiente de la diferencia contemplada en el artículo 15.2 del TRLIS en aplicación al artículo 18 (caso de existencias) o la diferencia positiva derivada de la operación de permuta es imputable, en cuanto a su reversión futura, al porcentaje restante de edificabilidad que se le asigna a la consultante en virtud del Convenio a aprobar.
3. Cómo afecta a la operación contemplada y concretamente a los porcentajes de terreno transmitidos al agente urbanizador por parte de la consultante el hecho de que se compense al Ayuntamiento la adjudicación de su aprovechamiento con dinero por parte del mismo y del agente encargado de realizar los trabajos de la urbanización. Y si realmente se transmite, cuando se apruebe el Convenio, al constructor terreno en un porcentaje del 30% contemplado inicialmente en el mismo o deberá considerarse un porcentaje del 35% que en definitiva se le adjudica al agente urbanizador.
4. En qué momento se producirá la renta gravable en el Impuesto sobre Sociedades en aplicación del artículo 15.2 del TRLIS por la transmisión de parte del terreno que figura en su activo como existencias al agente urbanizador a cambio de su compromiso de urbanizar.
5. Si es aplicable para conocer dicho devengo lo dispuesto en la consulta V1175-05 de 17/06/2005 (SG de Impuestos sobre el Consumo) en contestación a la primera cuestión planteada.
6. Si la resolución definitiva del Convenio de Gestión Urbanística que recogerá el acuerdo de reparcelación y que se hará público y comunicará a las distintas partes interesadas, quedase supeditada a la constitución de una Entidad de carácter fiduciario, a la presentación de los avales pertinentes y a la subsanación de diferentes puntos contenidos en el Convenio que regula el proceso urbanístico, si quedará supeditado el nacimiento del hecho imponible "entrega de bienes", por parte del promotor propietario del terreno, al momento en que se cumplan esos requisitos y se proceda a la corrección de los contenidos alterados.
A efectos del Impuesto sobre Valor Añadido la transmisión del terreno en contraprestación a las obras a recibir por parte del constructor:
1. Si para fijar el importe de la base imponible que deberá figurar en la factura expedida en su momento por el propietario consultante por la entrega del aprovechamiento a la empresa urbanizadora, debe contemplar el hecho de que sobre el suelo en el que se identifica dicho aprovechamiento no se ha iniciado obra de urbanización sobre las mismas, y llevan consigo el total de las cargas de urbanización (las del propietario quedan libres de cargas).
Contestación
IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES:
En el caso expuesto en el escrito de consulta se plantea la operación en la que participan la entidad consultante, único propietario del terreno, el agente urbanizador, que asume la obligación de urbanizar el sector en su totalidad, asumiendo los costes de urbanización, y el ayuntamiento, al cual le corresponde un aprovechamiento del 10%. En virtud de esta operación, la entidad consultante recibirá un 65% de las parcelas urbanizadas resultantes, el agente urbanizador recibirá un 35% de las mismas, y el ayuntamiento recibirá su 10% correspondiente en dinero, satisfecho a partes iguales por la entidad consultante y el agente urbanizador.
En el caso concreto de la entidad consultante, ésta entregará al agente urbanizador un 35% del suelo de que es propietaria, en contraprestación al 65% de las obras de urbanización efectuadas por dicho agente urbanizador. Asimismo, satisfará al ayuntamiento un 5% del aprovechamiento que le corresponde, en metálico.
El artículo 10.3 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, establece que “en el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas”.
Por su parte, de acuerdo con lo establecido en la norma de valoración 2ª de la quinta parte del Plan General de Contabilidad, aprobado por el Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre, “el precio de adquisición incluye, además del importe facturado por el vendedor, todos los gastos adicionales que se produzcan hasta su puesta en condiciones de funcionamiento: gastos de explanación y derribo, transporte, derechos arancelarios, seguros, instalación, montaje y otros similares”.
Del mismo modo, la Orden del Ministerio de Economía y Hacienda de 28 de diciembre de 1994, por la que se aprueban las Normas de Adaptación del Plan General de Contabilidad a las Empresas Inmobiliarias, en su norma de valoración 13ª, existencias, señala lo siguiente:
“El precio de adquisición comprenderá el consignado en factura más todos los gastos adicionales que se produzcan hasta su puesta en condiciones de utilización o venta. (…)”
Asimismo, para el caso particular de las construcciones, dicha norma establece que:
“Formarán parte de su precio de adquisición o coste de producción, además de todas aquellas instalaciones y elementos que tengan carácter de permanencia, las tasas inherentes a la construcción y los honorarios facultativos de proyecto y dirección de obra.
Una vez iniciada la construcción se incluirá en el valor de los edificios y otras construcciones el valor de los solares sobre los que se haya construido.
(…)”
Caso de que la entidad consultante haya pactado con la empresa urbanizadora entregar suelo en contraprestación de las obras de urbanización, dicha contraprestación tendrá la consideración de mayor valor del suelo del que es titular la consultante.
No obstante lo anterior, a través de la adjudicación de terrenos a la empresa urbanizadora, la entidad consultante está transmitiendo parte del terreno en pago de las obras de urbanización efectuadas por dicha empresa integrante del convenio, lo cual implica, de acuerdo con lo establecido en el artículo 15 del TRLIS, que en dicha transmisión se genere una renta determinada por la diferencia entre el valor de mercado de las obras realizadas y el valor contable del terreno adjudicado, determinándose este último valor en función de la parte proporcional que el mismo representa sobre la totalidad del terreno. Dicha renta se integrará en la base imponible de la consultante en el período impositivo en el que tenga lugar la transmisión del terreno a la empresa urbanizadora, con independencia de la fecha en que esta última realice materialmente las obras de urbanización.
En cuanto la cesión obligatoria del porcentaje de edificabilidad al ayuntamiento, según se manifiesta en el escrito de consulta, la entidad consultante satisfará al ayuntamiento un 5% del aprovechamiento que le corresponde, en metálico.
En este sentido, puede decirse que existe una obligación legal para los propietarios de terrenos de ceder al ayuntamiento un aprovechamiento del mismo. Dicha cesión puede ser materializada en parte del terreno, o en su valor equivalente. En ambos casos, el coste de la cesión, consistente en el terreno, en dinero, como sucede en este caso, o en una combinación de ambos, representa mayor valor del terreno de propiedad del titular del mismo y, por tanto, no tendrá la consideración de gasto fiscalmente deducible a efectos del cálculo de la base imponible del Impuesto.
IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO
En el caso planteado en la consulta lo que hay que determinar es la base imponible correspondiente a la cesión de terrenos al Agente urbanizador en pago de las obras de urbanización.
El artículo 78, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido establece lo siguiente:
“La base imponible del Impuesto estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedente del destinatario o de terceras personas.”
En principio, aplicando lo dispuesto en el citado artículo 78, la base imponible estará formada por el importe de la contraprestación que el destinatario de la entrega (el Agente urbanizador) satisface al transmitente (el propietario de los terrenos). Si esta contraprestación fuese en metálico la base imponible ascendería a la cantidad dineraria satisfecha. La peculiaridad del caso planteado reside en que la mencionada contraprestación no tiene carácter monetario, sino que consiste en la prestación de servicios de urbanización.
Cuando la contraprestación se produce en especie, el artículo 79, apartado uno de la Ley indica que se considerará como base imponible la que se hubiese acordado en condiciones normales de mercado. Es decir, se debe atender al valor de mercado de lo entregado. En el caso que se consulta, lo entregado es una parte del terreno objeto de urbanización, por lo que la base imponible de esta prestación de servicios estará constituida por el valor de mercado de la parcela cedida.
A efectos de la valoración hay que tener en cuenta que el terreno que se cede en pago de los servicios de urbanización es un terreno que se considera ya urbanizado.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 78 y 79
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 10 y 15