La DGT confirma que las operaciones de escisión se acogen al régimen especial del IS (art. 83 TRLIS) únicamente cuando: (i) el patrimonio segregado constituye una rama de actividad autónoma funcionalmente independiente; (ii) la entidad adquirente puede desarrollar esa explotación por sus propios medios; (iii) subsiste al menos una rama en la transmitente; y (iv) —condición implícita pero determinante— la actividad económica segregada debe existir previamente en la escindida, permitiendo identificar el conjunto patrimonial afectado a la misma. Descarta así escisiones ficticias o que fragmenten patrimonios sin correlato de explotación previa.
Hechos
La sociedad consultante realiza de forma exclusiva actividades de transformación y comercialización de productos cárnicos por cuenta propia.
No obstante, debido a su actual estructura patrimonial, existe una enorme dificultad para captar nuevos socios y facilitar la entrada de capital humano como consecuencia del excesivo peso de la estructura patrimonial de la empresa, en un sector maduro y con márgenes comerciales muy reducidos.
Con el fin de reorganizar su patrimonio, la entidad consultante pretende separar la titularidad de sus activos y pasivos estrictamente vinculados a la actividad industrial de la titularidad de las naves industriales y terrenos, con la finalidad de desvincular el riesgo empresarial de los activos industriales de los inmuebles, facilitando de dicha manera las decisiones de inversión, en cada línea de actividad, así como facilitar la posible entrada de nuevos socios.
Para ello, se plantean tres alternativas:
- Realizar una escisión parcial aportando la actividad industrial a una sociedad de nueva creación, atribuyendo las participaciones de ésta a los socios de la consultante en proporción a sus participaciones actuales. La entidad consultante pasaría a dedicarse a la actividad inmobiliaria y arrendaría los inmuebles a la nueva sociedad;
- Realizar una escisión parcial aportando los inmuebles a una sociedad de nueva creación, que arrendaría los inmuebles a la sociedad consultante, atribuyendo las participaciones de ésta a los socios de la consultante en proporción a sus participaciones actuales. La entidad consultante se dedicaría en exclusiva a la actividad industrial;
- Realizar una escisión total traspasando el patrimonio de la sociedad escindida a favor de dos sociedades de nueva creación, una de ellas recibiría la parte de patrimonio afecta a la actividad industrial y la otra los inmuebles. Los socios de la escindida recibirían participaciones de cada una de las dos nuevas sociedades en proporción a sus participaciones actuales en la sociedad escindida.
Cuestión planteada
: Se plantea si las operaciones de escisión pretendidas podrían acogerse al régimen especial del Impuesto sobre Sociedades regulado en el Capítulo VIII del Título VII del TRLIS.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 83.2.1º.b) del TRLIS, según nueva redacción dada por la Ley 25/2006, de 17 de julio, por la que se modifica el régimen fiscal de las reorganizaciones empresariales y del sistema portuario y se aprueban medidas tributarias para la financiación sanitaria y para el sector del transporte por carretera, con efectos para los períodos impositivos que se inicien a partir de 1 de enero de 2006, considera escisión la operación por la cual “una entidad segrega una o varias partes de su patrimonio social que formen ramas de actividad y las transmite en bloque a una o varias entidades de nueva creación o ya existentes, manteniéndose al menos una rama de actividad en la entidad transmitente, recibiendo a cambio valores representativos del capital social de estas últimas, que deberán atribuirse a sus socios en proporción a sus respectivas participaciones, con la consiguiente reducción de capital social y reservas en la cuantía necesaria, y, en su caso, una compensación en dinero en los términos de la letra anterior”.
A su vez, el artículo 83.4 del TRLIS establece que:
“4. Se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. (…)”
Así pues, sólo aquellas operaciones de escisión parcial en las que el patrimonio segregado constituya una unidad económica y permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente, manteniéndose asimismo bajo la titularidad de la entidad escindida elementos patrimoniales que igualmente constituyan una o varias ramas de actividad, podrán disfrutar del régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS. Ahora bien, tal concepto fiscal no excluye la exigencia, implícita en los conceptos de “rama de actividad” y de “unidad económica”, de que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma exista también previamente en sede de la transmitente, permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma.
En consecuencia, en la medida en que el patrimonio transmitido determine la existencia de una explotación económica en sede de la sociedad transmitente, que se segrega y transmite a la entidad adquirente, manteniéndose en ésta igualmente otra rama de actividad, las operaciones de escisión parcial planteadas en la consulta cumplirían los requisitos formales del artículo 83.2 del TRLIS para acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS.
En el supuesto concreto planteado, las operaciones de escisión parcial planteadas tienen como finalidad separar la actividad industrial de transformación y comercialización de productos cárnicos del patrimonio inmobiliario de la entidad. De los datos aportados en el escrito de consulta parece desprenderse que no se cumplen los requisitos previamente mencionados por cuanto los bienes inmuebles que permanecerán bajo la titularidad de la consultante (operación de escisión parcial planteada en primer lugar) o que serán aportados a la entidad de nueva creación (operación de escisión parcial planteada en segundo lugar) y que serán posteriormente cedidos en arrendamiento para llevar a cabo la actividad industrial bien en sede de la entidad beneficiaria (operación de escisión parcial planteada en primer lugar), bien en sede de la entidad consultante (operación de escisión parcial planteada en segundo lugar) no parecen contar con una gestión y organización diferenciada del resto que permita considerar que exista, con carácter previo a las operaciones de escisión parcial planteadas, una rama de actividad respecto de tales inmuebles y que subsista con posterioridad a la realización de dichas operaciones, en los términos señalados en el artículo 83.4 del TRILS, por lo que las operaciones de escisión parcial descritas no podrán acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS.
No obstante, si el consultante optase por la alternativa de llevar a cabo una escisión total, el artículo 83.2.1º.a) del TRLIS considera como escisión total la operación por la cual “una entidad divide en dos o más partes la totalidad de su patrimonio social y los transmite en bloque a dos o más entidades ya existentes o nuevas, como consecuencia de su disolución sin liquidación, mediante la atribución a sus socios, con arreglo a una norma proporcional, de valores representativos del capital social de las entidades adquirentes de la aportación y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por 100 del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.”
Por su parte, el artículo 252 del texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, aprobado por Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre, establece, desde el punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de escisión.
Por otra parte, el artículo 94 de la Ley 2/1998, de 23 de marzo, de Sociedades de Responsabilidad Limitada, establece que las operaciones de escisión de sociedades de responsabilidad limitada se regirán por las reglas de las sociedades anónimas en la medida en que les sean aplicables.
En consecuencia, si el supuesto de hecho al que se refiere la consulta se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en la letra a) del apartado 1 del artículo 252 del texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, cumpliría, en principio, las condiciones establecidas en el TRLIS para ser considerada como una operación de escisión total del capítulo VIII del título VII.
No obstante, el apartado 2.2º del artículo 83 del TRLIS, señala que “en los casos en que existan dos o más entidades adquirentes, la atribución a los socios de la entidad que se escinde de valores representativos del capital de alguna de las entidades adquirentes en proporción distinta a la que tenían en la que se escinde requerirá que los patrimonios adquiridos por aquellas constituyan ramas de actividad.”
Puesto que, tal y como parece desprenderse del escrito de consulta, las acciones de cada una de las sociedades beneficiarias de la escisión se repartirán entre los socios de la escindida en la misma proporción a la participación que ostentaban en ésta, no es necesario que los patrimonios segregados constituyan ramas de actividad, por lo que a la operación de escisión total proyectada podrá aplicarse el régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS.
Además, la aplicación del régimen especial exige analizar el artículo 96.2 del TRLIS, según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal”.
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación de escisión parcial se realiza con la finalidad de separar la titularidad de los activos y pasivos de la entidad consultante, estrictamente vinculados a la actividad industrial, de la titularidad de las naves industriales y terrenos, con la finalidad de desvincular el riesgo empresarial de los activos industriales de los inmuebles, facilitando de dicha manera las decisiones de inversión, en cada línea de actividad, así como la posible entrada de nuevos socios. Dicho motivo puede considerarse económicamente válido a los efectos de lo dispuesto en el artículo 96.2 del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa, a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 83