Las primas satisfecidas por la entidad en pólizas de seguro vinculadas a retribuciones diferidas de ejecutivos son deducibles como contribuciones a cobertura de contingencias análogas a planes de pensiones, siempre que se cumplan los requisitos del artículo 13.1.b) del IS: imputación fiscal al beneficiario, transmisión irrevocable del derecho a prestaciones futuras y transmisión de titularidad y gestión de recursos. Los rendimientos generados en la póliza durante su vigencia no son deducibles. Las prestaciones en caso de supervivencia calificadas como compensación por permanencia post-salida a Bolsa pueden beneficiarse de la reducción del 40% del artículo 18.2 de la Ley 35/2006 si reúnen los requisitos de permanencia efectiva y cumplimiento del período establecido. En el lado de los ejecutivos, las primas retienen tratamiento como rendimientos del trabajo sujetos a retención, mientras que las prestaciones pueden gozar de la exención por reinversión si se cumplen condiciones de antigüedad y permanencia.
Hechos
La entidad consultante, perteneciente a un grupo de consolidación fiscal, tiene fijado actualmente un plan de motivación a largo plazo dirigido a su equipo directivo, que otorga a los ejecutivos el derecho a percibir un incentivo, que sólo resulta exigible en caso de un evento de liquidez (básicamente la admisión de cotización de las acciones del grupo o el cambio del control del mismo) o por el transcurso de un período mínimo de diez años. Dicho incentivo actual resulta de la suma de dos componentes o requisitos, a saber: permanencia mínima durante un período de cuatro años y el cumplimiento de determinados objetivos de negocio. En la actualidad, solo se ha cumplido el requisito de permanencia.
La sociedad dominante del grupo está considerando solicitar su admisión a cotización en Bolsa, y caso de producirse debería otorgar el incentivo descrito anteriormente. No obstante lo anterior, se está valorando la posibilidad de modificar el sistema de incentivo de los ejecutivos para adecuarlo a las expectativas y requerimientos habituales de los inversores en el mercado de valores. Así, se pretende sustituir el actual plan de incentivo por un nuevo sistema de compensación que otorgaría, por un lado, un pago en efectivo con ocasión de la salida a Bolsa muy inferior al incentivo inicialmente previsto y adicionalmente un incentivo que tendría como objetivos: establecer una remuneración para los ejecutivos ligada a la evolución del valor del grupo, asegurar una permanencia mínima de los ejecutivos en la compañía con posterioridad a la admisión a negociación de la matriz del grupo y asegurar que los ejecutivos, caso de abandonar la empresa, mantienen un período razonable de no competencia con el grupo.
A los efectos de conseguir los objetivos señalados se plantea establecer sendos contratos de seguro "unit linked", uno para cada ejecutivo asegurado, que invertirían principalmente en acciones de la matriz de la entidad consultante, adquiridas por la aseguradora a los actuales socios previamente a la salida a Bolsa. Se trata de seguros de vida mixtos que cubren tanto el riesgo de fallecimiento del asegurado durante el período de vigencia del seguro como la supervivencia del asegurado al término del contrato. El tomador del seguro sería la entidad consultante y los beneficiarios, para caso de supervivencia, serían cada uno de los ejecutivos, y para el supuesto de fallecimiento, sus herederos legales. Los beneficiarios no ostentarán derecho a disponer o modificar el contrato de seguro. La duración del seguro está pendiente de determinar, pero sería aproximadamente de cinco años. El seguro no instrumenta compromisos por pensiones.
La designación de beneficiario estará sometida a una doble condición: a) a un período de permanencia mínima de los ejecutivos en la compañía desde la fecha de suscripción del seguro. Dicho período mínimo sería inferior al vencimiento de la póliza, pero, en todo caso, superior a los dos años. La condición de permanencia se considerará incumplida exclusivamente en el supuesto de cese o baja voluntaria de sus funciones ejecutivas y su relación con el grupo; b) los ejecutivos no podrán desarrollar su actividad en entidades del mismo sector que la entidad consultante o su matriz hasta el vencimiento del seguro, caso de que abandonaran la empresa tras el período de permanencia mínima. En el supuesto de incumplimiento de cualquiera de las condiciones anteriores, pasaría a tener la condición de beneficiario del seguro el propio tomador. Asimismo, en caso de que producida la salida a Bolsa se produjese alguna operación corporativa sobre la matriz que supusiera bien su salida de cotización o bien un cambio de control en los términos de la Ley del Mercado de Valores, las condiciones anteriores a) y b) se entenderían cumplidas y, en consecuencia la designación de beneficiario se entendería irrevocable.
La entidad consultante, como tomador, renunciaría expresamente en la póliza a la modificación de la condición de beneficiario en tanto no se hubieran incumplido cualquiera de las condiciones a) y b). Tanto el tomador como la aseguradora reconocen que la designación de los beneficiarios constituye una estipulación en beneficio de tercero a los efectos de lo dispuesto en el artículo 1257 del Código Civil, que será objeto de expresa aceptación por los asegurados en la propia póliza frente a la aseguradora. El tomador no podría ejercitar el derecho de rescate durante la vigencia de las pólizas, en tanto no se incumpla por los beneficiarios alguna de las condiciones establecidas y decaiga, por tanto, el derecho de los mismos a percibir cantidad alguna con cargo al seguro.
Cuestión planteada
Tratamiento fiscal en la imposición de la entidad consultante de las primas satisfechas y de los rendimientos generados en la póliza del seguro durante la vigencia de la misma. Tratamiento fiscal en la imposición de los ejecutivos de las primas y prestaciones del contrato de seguro. Posibilidad de aplicar la reducción del 40 por ciento del artículo 18.2 de la Ley 35/2006 al pago inicial destinado a compensar la permanencia ya cumplida como consecuencia de la salida a Bolsa, y a las prestaciones en caso de supervivencia. Obligaciones de retención o ingreso a cuenta derivadas de los pagos de la póliza.
Contestación
A continuación se va a analizar el tratamiento tributario de las primas satisfechas y de las prestaciones a percibir distinguiendo dos puntos de vista: régimen tributario de la entidad consultante y régimen tributario de los ejecutivos.
Régimen tributario de la entidad consultante.
El artículo 10.3 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, dispone que “en el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas”.
En este sentido, el artículo 13 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, en sus apartados 1 y 3, establece lo siguiente:
“1. No serán deducibles los siguientes gastos:
a) Los derivados de obligaciones implícitas o tácitas.
b) Los relativos a retribuciones a largo plazo al personal. No obstante, serán deducibles las contribuciones de los promotores de planes de pensiones regulados en el Texto Refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/2002, de 29 de noviembre, así como las realizadas a planes de previsión social empresarial. Dichas contribuciones se imputarán a cada partícipe o asegurado, en la parte correspondiente, salvo las realizadas a planes de pensiones de manera extraordinaria por aplicación del artículo 5.3.d) del citado Texto Refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones. Serán igualmente deducibles las contribuciones para la cobertura de contingencias análogas a las de los planes de pensiones, siempre que se cumplan los siguientes requisitos:
1º Que sean imputadas fiscalmente a las personas a quienes se vinculen las prestaciones.
2º Que se transmita de forma irrevocable el derecho a la percepción de las prestaciones futuras.
3º Que se transmita la titularidad y la gestión de los recursos en que consistan dichas contribuciones.
Asimismo, serán deducibles las contribuciones efectuadas por las empresas promotoras previstas en la Directiva 2003/41/CE del Parlamento Europeo y del Consejo, de 3 de junio de 2003, relativa a las actividades y la supervisión de fondos de pensiones de empleo, siempre que se cumplan los requisitos anteriores, y las contingencias cubiertas sean las previstas en el artículo 8.6 del Texto Refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones.
c) Los concernientes a los costes de cumplimiento de contratos que excedan a los beneficios económicos que se esperan recibir de los mismos.
d) Los derivados de reestructuraciones, excepto si se refieren a obligaciones legales o contractuales y no meramente tácitas.
e) Los relativos al riesgo de devoluciones de ventas.
f) Los de personal que se correspondan con pagos basados en instrumentos de patrimonio, utilizados como fórmula de retribución a los empleados, tanto si se satisface en efectivo o mediante la entrega de dichos instrumentos.
(…)
3. Los gastos que, de conformidad con los dos apartados anteriores, no hubieran resultado fiscalmente deducibles, se integrarán en la base imponible del período impositivo en el que se aplique la provisión a su finalidad.”
Por tanto, en este supuesto, los gastos que se deriven de las primas satisfechas por la empresa a la entidad de seguros no serán deducibles en el Impuesto sobre Sociedades en el período impositivo en que se satisfagan, por considerar que son gastos que tienen por objeto cubrir un compromiso que depende de hechos futuros inciertos, como son el transcurso de un período mínimo de permanencia de los ejecutivos en la entidad y el cumplimiento de la condición de no competencia.
En caso de que, cumplidas las condiciones, se perciban por los beneficiarios las prestaciones del seguro, la empresa podrá considerar como gasto fiscalmente deducible en ese período impositivo la totalidad de las primas satisfechas en el contrato de seguro, siempre que se cumplan los requisitos del artículo 19.3 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Por su parte, el artículo 19 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, en su apartado 10, dispone:
“10. Cuando la entidad sea beneficiaria o tenga reconocido el derecho de rescate de contratos de seguro de vida en los que, además, asuma el riesgo de inversión, integrará en todo caso en la base imponible la diferencia entre el valor liquidativo de los activos afectos a la póliza al final y al comienzo de cada período impositivo.
Lo dispuesto en este apartado no se aplicará a los seguros que instrumenten compromisos por pensiones asumidos por las empresas en los términos previstos en la disposición adicional primera del texto refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones, y en su normativa de desarrollo.
El importe de las rentas imputadas minorará el rendimiento derivado de la percepción de cantidades de los contratos.”
De los términos y condiciones que la consultante solicitará incluir en las condiciones particulares de la póliza de seguro que se suscriba con la aseguradora, no se desprende que se haya renunciado expresamente a la facultad de revocación del beneficiario. Así, el tomador no ha perdido el derecho de rescate, que además puede ejercitar si se incumpliera cualquiera de las condiciones antes expuestas.
En conclusión de lo anterior y de la propia literalidad del transcrito artículo 19.10 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, se deduce que cuando la entidad tenga reconocido el derecho de rescate en los contratos de seguro de vida, como ocurre en el supuesto planteado, asumiendo, además, el riesgo de la inversión, deberá integrar en la base imponible la diferencia entre el valor liquidativo de los activos afectos a la póliza al final y al comienzo de cada período impositivo. No es de aplicación la excepción prevista en el citado artículo, al no instrumentar los seguros compromisos por pensiones asumidos por la empresa.
Régimen tributario de los ejecutivos.
El pago de las primas por la empresa a la entidad de seguros por los contratos descritos anteriormente no tiene ningún efecto fiscal en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejecutivo.
Por lo que se refiere a la prestación del seguro por supervivencia que finalmente percibieran los ejecutivos, cabe señalar que tendría la consideración de rendimiento de trabajo, conforme al artículo 17.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las Leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio. Este precepto establece que:
“1. Se considerarán rendimientos íntegros del trabajo todas las contraprestaciones o utilidades, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, dinerarias o en especie, que deriven, directa o indirectamente, del trabajo personal o de la relación laboral o estatutaria y no tengan el carácter de rendimientos de actividades económicas.”
En relación con la posible aplicación de la reducción del 40 por ciento, el artículo 18.2 de la Ley 35/2006 establece:
“2. El 40 por ciento de reducción, en el caso de rendimientos íntegros distintos de los previstos en el artículo 17.2 a) de esta Ley que tengan un período de generación superior a dos años y que no se obtengan de forma periódica o recurrente, así como aquellos que se califiquen reglamentariamente como obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo.
(…)”
De acuerdo con la información y documentación aportadas, las cantidades que pudieran percibir los beneficiarios no se pueden incardinar entre los rendimientos calificados reglamentariamente como obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo, recogidos en el artículo 11.1 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo. Por tanto, habrá que analizar si se pueden considerar como rendimientos con un período de generación superior a dos años y que no se obtienen de forma periódica o recurrente.
En este sentido, para que exista un período de tiempo durante el que se ha producido un determinado rendimiento se hace necesario que el derecho a percibirlo exista con anterioridad al momento en que se percibe efectivamente dicho rendimiento. En consecuencia, el período de generación vendría representado por el tiempo que ha debido transcurrir desde el inicio de la existencia del derecho hasta que éste se materializa, produciéndose el devengo del rendimiento.
En el caso concreto planteado, el hecho relevante es que la empresa, en su calidad de tomador del seguro, mantiene durante la vigencia del referido contrato de seguro el derecho de rescate. Por tanto, el inicio de la existencia del derecho del trabajador a percibir el capital garantizado en el seguro habría que situarlo en el momento en que se produzca el vencimiento de la póliza de seguro (a los cinco años desde la entrada en vigor de la póliza), ya que será en ese momento cuando quedará confirmado que no se ha rescatado por parte de la empresa el capital garantizado correspondiente, una vez cumplidas las condiciones previstas en la póliza.
En consecuencia, si bien las cantidades que eventualmente percibieran los ejecutivos no se habrían obtenido de forma periódica o recurrente, no se podrá considerar que las mismas han tenido un período de generación superior a dos años. Por tanto, no sería de aplicación la reducción del 40 por ciento prevista en el artículo 18.2 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, a dichas cantidades, aún cuando se cobrasen en forma de capital único.
En cuanto al pago inicial destinado a compensar la permanencia ya cumplida como consecuencia de la salida a Bolsa, tendría igualmente la consideración de rendimiento de trabajo, conforme al anteriormente reproducido artículo 17.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
En relación con la posibilidad de aplicar la reducción del 40 por ciento del transcrito artículo 18.2 de la Ley 35/2006 al pago inicial destinado a compensar parcialmente la sustitución del actual sistema de incentivo de los ejecutivos, se debe descartar, en primer lugar, la existencia de un período previo durante el que se haya ido generando el derecho a percibir tal compensación. El derecho nace ex-novo con ocasión de la modificación del sistema de incentivo.
La única posibilidad de aplicación de la reducción del 40 por ciento exigiría la consideración del pago inicial como alguno de los rendimientos calificados reglamentariamente como obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo, calificación que se recoge en el artículo 11.1 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, que establece lo siguiente:
“A efectos de la aplicación de la reducción prevista en el artículo 18.2 de la Ley del Impuesto, se consideran rendimientos del trabajo obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo, exclusivamente, los siguientes, cuando se imputen en un único período impositivo:
a) Las cantidades satisfechas por la empresa a los empleados con motivo del traslado a otro centro de trabajo que excedan de los importes previstos en el artículo 9 de este Reglamento.
b) Las indemnizaciones derivadas de los regímenes públicos de Seguridad Social o Clases Pasivas, así como las prestaciones satisfechas por colegios de huérfanos e instituciones similares, en los supuestos de lesiones no invalidantes.
c) Las prestaciones satisfechas por lesiones no invalidantes o incapacidad permanente, en cualquiera de sus grados, por empresas y por entes públicos.
d) Las prestaciones por fallecimiento, y los gastos por sepelio o entierro que excedan del límite exento de acuerdo con el artículo 7.r) de la Ley del Impuesto, de trabajadores o funcionarios, tanto las de carácter público como las satisfechas por colegios de huérfanos e instituciones similares, empresas y por entes públicos.
e) Las cantidades satisfechas en compensación o reparación de complementos salariales, pensiones o anualidades de duración indefinida o por la modificación de las condiciones de trabajo.
f) Cantidades satisfechas por la empresa a los trabajadores por la resolución de mutuo acuerdo de la relación laboral.
g) Premios literarios, artísticos o científicos que no gocen de exención en este Impuesto. No se consideran premios, a estos efectos, las contraprestaciones económicas derivadas de la cesión de derechos de propiedad intelectual o industrial o que sustituyan a éstas”.
De los supuestos contemplados, solamente el recogido en el apartado e) podría corresponderse con el rendimiento objeto de consulta, debido al carácter sustitutorio de este. Ahora bien, analizando las características del pago inicial en efectivo y del actual sistema de incentivo, cabe concluir que no tendría cabida en el mencionado supuesto, ya que no comporta la sustitución o reparación de un complemento retributivo como elemento cierto y de duración indefinida al que tuviera derecho el ejecutivo, sino que se acuerda ante la simple expectativa de que este pudiera llegar a obtenerlo, por lo que no podrá beneficiarse de la reducción del 40 por ciento.
Por otra parte, señalar que estos rendimientos de trabajo están sujetos a retención conforme a los artículos 80 y siguientes del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo.
Finalmente, respecto al régimen tributario aplicable a las prestaciones para caso de fallecimiento, el artículo 3.1.c) de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones establece que constituye hecho imponible: “c) La percepción de cantidades por los beneficiarios de contratos de seguros sobre la vida, cuando el contratante sea persona distinta del beneficiario, salvo los supuestos expresamente regulados en el artículo 16.2.a), de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y otras Normas Tributarias”.
Por su parte, el artículo 6.4 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, determina que “no estará sujeta a este impuesto la renta que se encuentre sujeta al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones”.
De acuerdo con los preceptos mencionados, cabe concluir que, cuando contratante y beneficiario coincidan en la misma persona, la prestación estará sujeta al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y, en caso contrario, se someterá al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. Por consiguiente, en caso de fallecimiento, las prestaciones que percibieran los herederos del asegurado son objeto de gravamen en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.
La integración de las prestaciones en la base imponible del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones se realizará acumulando su importe al del resto de los bienes y derechos que integran la porción hereditaria del beneficiario cuando el causante sea, a su vez, el contratante del seguro individual o el asegurado en el seguro colectivo, de acuerdo con el artículo 9.c) de la Ley del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 29/1987 arts. 3-1-c, 9-c - Ley 35/2006 arts. 6-4, 17-1, 18-2 - RDLG 4/2004 arts. 10-3, 13-1, 13-3, 19-10 - RIRPF. RD 439/2007 arts. 11-1, 80