Las operaciones descritas estarán sujetas al IVA como entregas de bienes o prestaciones de servicios realizadas por empresario/profesional a título oneroso si concurren dos requisitos cumulativos: (i) el sujeto ordena un conjunto de medios personales y materiales con independencia y bajo su responsabilidad para desarrollar una actividad empresarial o profesional (fabricación, comercio, prestación de servicios, etc.); (ii) realiza entregas de forma continuada, asumiendo riesgo y ventura. La sujeción es independiente del fin o resultado perseguido y se produce incluso en favor de socios o asociados. La consulta permanece abierta respecto al régimen específico de operaciones con bonos conforme a la Directiva 2016/1065.
Hechos
La consultante va a crear una empresa que prestará servicios de depilación láser en diversos centros de terceros situados en el territorio de aplicación del Impuesto. También va a vender bonos que dan derecho a servicios prestados por la consultante en los centros adheridos a sus clientes. De la contraprestación percibida de los clientes, abonará a los centros el 50 por ciento.
Cuestión planteada
Tratamiento a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido de las operaciones descritas, así como su facturación.
Contestación
1.- El artículo 4, apartados uno y tres de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), dispone que “estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen. La sujeción al Impuesto se produce con independencia de los fines o resultados perseguidos en la actividad empresarial o profesional o en cada operación en particular.”.
El artículo 5 de la misma Ley establece, en cuanto al concepto de empresario o profesional, lo siguiente:
“Uno. A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales:
a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.
No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.
b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.
(…)
Dos. Son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.
(…).”.
Por lo tanto, la empresa a que se refiere el escrito de consulta tendrá la condición de empresario o profesional a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido cuando ordene un conjunto de medios personales y materiales, con independencia y bajo su responsabilidad, para desarrollar una actividad empresarial o profesional, sea de fabricación, comercio, de prestación de servicios, etc., mediante la realización continuada de entregas de bienes o prestaciones de servicios, asumiendo el riesgo y ventura que pueda producirse en el desarrollo de la actividad.
2.- En relación con las operaciones que tienen por objeto bonos, debe señalarse que con fecha 27 de junio de 2016 se aprobó la Directiva 2016/1065 del Consejo, por la que se modifica la Directiva 2006/112/CE en lo que respecta al tratamiento de los bonos (DOUE de 1 de julio) y que incorpora un nuevo Capítulo 5 al Título IV de la Directiva 2006/112/CE donde se establecen reglas armonizadas sobre la tributación de los bonos aplicables con efectos desde el 1 de enero de 2019.
La transposición en el ámbito interno de la mencionada norma comunitaria se ha llevado a cabo a través de la Resolución de 28 de diciembre de 2018, de la Dirección General de Tributos, sobre el tratamiento de los bonos en el Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 28 de diciembre), aplicable a los bonos emitidos a partir del 1 de enero de 2019.
La mencionada Resolución incorpora lo establecido en la Directiva 2016/1065 al mismo tiempo que supone la recopilación de los criterios sentados por este Centro directivo, en contestación a diversas consultas tributarias, sobre el tratamiento en el Impuesto sobre el Valor Añadido de los bonos (por todas, contestación a consulta vinculante de fecha 26 de octubre de 2016, número V4588-16).
3.- Por lo que se refiere al régimen de tributación de los bonos, en primer lugar, la Directiva 2016/1056 define el concepto de bono delimitando de esta forma el ámbito objetivo de aplicación de la norma. En este sentido, el nuevo artículo 30 bis de la Directiva 2006/112/CE establece que:
“A efectos de la presente Directiva, se entenderá por:
1) "bono": un instrumento que debe aceptarse como contraprestación total o parcial de una entrega de bienes o de una prestación de servicios cuando los bienes que se vayan a entregar o los servicios que se vayan a prestar o la identidad de los posibles suministradores o prestadores hayan de constar, ya sea en el propio instrumento o en la documentación correspondiente, incluidas las condiciones de uso del instrumento;
2) "bono univalente": un bono en el que a la hora de su emisión se conozca el lugar de la entrega de los bienes o de la prestación de los servicios a los que se refiere el bono, y la cuota del IVA devengada por dichos bienes o servicios;
3) "bono polivalente": cualquier bono que no sea un bono univalente.”.
Por su parte, el apartado primero de la Resolución de 28 de diciembre de 2018, de la Dirección General de Tributos, a la que nos venimos refiriendo, se ocupa de la definición de bono a efectos de la aplicación, a aquellos instrumentos que reúnan tal condición, del régimen de tributación en el Impuesto sobre el Valor Añadido contenido en la misma. En este sentido, establece lo siguiente:
“1.º A los efectos de lo establecido en esta Resolución, tendrá la consideración de bono aquel instrumento, cualquiera que sea la forma en que haya sido creado, que deba ser aceptado a su presentación por su tenedor como contraprestación total o parcial de una entrega de bienes o de una prestación de servicios cuando los bienes que se vayan a entregar o los servicios que se vayan a prestar o la identidad de los eventuales proveedores de los bienes o los servicios sean conocidos al constar en el propio instrumento o en la documentación asociada al mismo, incluidas las condiciones de uso del instrumento.
En todo caso, quedan fuera del ámbito de aplicación de esta Resolución aquellos instrumentos que otorgan a su titular el derecho a recibir un descuento al adquirir bienes o servicios, como los denominados «bonos, vales o cupones descuento», que no dan derecho, por su mera presentación, a ser canjeados por dichos bienes y servicios.
Asimismo, la presente Resolución no resulta aplicable a aquellos instrumentos que tengan la consideración de medios de pago.
Quedan fuera del ámbito de aplicación de la presente Resolución y, por tanto, no se verán afectados por las disposiciones referentes a los bonos, las tarjetas y recargas prepagadas de servicios de telecomunicaciones, así como los títulos de transporte, entradas para el acceso a espectáculos culturales o deportivos, sellos de correos y otros instrumentos de naturaleza similar que, en general, en el momento de su compra, suponen el justificante, tenga o no la consideración de factura, de la adquisición del derecho a recibir un bien o un servicio, generalmente concreto e individualizado.
En cualquier caso, el tratamiento a efectos del IVA de las operaciones ligadas a los bonos depende de las características específicas de estos, de tal forma que se establecen reglas independientes aplicables a los denominados bonos univalentes y polivalentes.
(…).”.
De la información aportada en el escrito de consulta parece que la consultante va a ser quien prestará en nombre propio los servicios de depilación a que da derecho el canje del bono. De esta forma, la consultante será quien emita y distribuya los bonos y quien preste los servicios subyacentes en centros adheridos de terceros situados en el territorio de aplicación del Impuesto.
En este sentido, aunque el bono objeto de consulta reúne las características de los denominados bonos univalentes, supone el justificante de la contraprestación satisfecha de forma anticipada por su adquirente que va a recibir el servicio de depilación que será efectuado por la propia consultante que entrega dicho justificante. En estas circunstancias, tal y como se establece en la propia resolución de 28 de diciembre de 2018 de la Dirección General de Tributos, la regulación prevista para los bonos en la Directiva 2016/1065, no resulta aplicable a los bonos objeto de consulta.
4.- Por lo que se refiere al devengo del Impuesto sobre el Valor Añadido, el artículo 75, apartado uno, número 2º, de la Ley 37/1992 dispone que en las prestaciones de servicios el Impuesto se devengará cuando se presten, ejecuten o efectúen las operaciones gravadas. Y en su apartado Dos añade el artículo 75 que:
“Dos. No obstante lo dispuesto en el apartado anterior, en las operaciones sujetas a gravamen que originen pagos anticipados anteriores a la realización del hecho imponible el impuesto se devengará en el momento del cobro total o parcial del precio por los importes efectivamente percibidos.
Lo dispuesto en el párrafo anterior no será aplicable a las entregas de bienes comprendidas en el artículo 25 de esta Ley.”.
Por tanto, si la consultante percibe por la entrega de los bonos pagos anteriores a la realización de la prestación de servicios de depilación, el devengo se producirá en el momento del cobro total o parcial, por los importes efectivamente percibidos.
5.- Por otra parte, en relación con la repercusión del impuesto, el artículo 88 de la Ley 37/1992 establece lo siguiente:
“Uno. Los sujetos pasivos deberán repercutir íntegramente el importe del impuesto sobre aquel para quien se realice la operación gravada, quedando éste obligado a soportarlo siempre que la repercusión se ajuste a lo dispuesto en esta Ley, cualesquiera que fueran las estipulaciones existentes entre ellos.
(…)
Dos. La repercusión del Impuesto deberá efectuarse mediante factura en las condiciones y con los requisitos que se determinen reglamentariamente.
(…)
Tres. La repercusión del Impuesto deberá efectuarse al tiempo de expedir y entregar la factura correspondiente.
(…)”.
En cuanto a las obligaciones de facturación el artículo 164, apartado Uno, número 3º de la Ley del Impuesto, impone a los sujetos pasivos del Impuesto la obligación de expedir y entregar factura, con los requisitos, límites y condiciones que se determinen reglamentariamente, de todas sus operaciones, ajustada a lo que se determine reglamentariamente.
El artículo 2, apartado 1, primer párrafo del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre (BOE de 1 de diciembre) establece lo siguiente:
“1. De acuerdo con el artículo 164.Uno.3.º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, los empresarios o profesionales están obligados a expedir factura y copia de esta por las entregas de bienes y prestaciones de servicios que realicen en el desarrollo de su actividad, incluidas las no sujetas y las sujetas pero exentas del Impuesto, en los términos establecidos en este Reglamento y sin más excepciones que las previstas en él. Esta obligación incumbe asimismo a los empresarios o profesionales acogidos a los regímenes especiales del Impuesto sobre el Valor Añadido.
También deberá expedirse factura y copia de esta por los pagos recibidos con anterioridad a la realización de las entregas de bienes o prestaciones de servicios por las que deba asimismo cumplirse esta obligación conforme al párrafo anterior, a excepción de las entregas de bienes exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido por aplicación de lo dispuesto en el artículo 25 de la Ley del Impuesto.”.
Por tanto, la consultante deberá repercutir el Impuesto mediante factura por las operaciones que realice, así como por los pagos anticipados que perciba por la entrega de los bonos.
6.- Además según la información aportada en el escrito de consulta, la consultante abona a los centros en los que presta los servicios de depilación una cantidad equivalente al 50 por ciento de las cantidades obtenidas por la venta de los bonos a los destinatarios de los servicios de depilación láser. Esta cantidad resulta la contraprestación de los servicios prestados por los empresarios o profesionales dueños de los centros a la consultante, por lo que serán operaciones sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido efectuadas por éstos a la consultante, debiendo estos centros repercutir la cuota del Impuesto sobre el Valor Añadido a la consultante mediante la correspondiente factura.
7.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 4, 5,
Resolución de 28 de diciembre de 2018, de la Dirección General de Tributos.