Una oficina constituye establecimiento permanente en IVA cuando reúne estructura adecuada en medios humanos y técnicos propios o subcontratados con permanencia suficiente. Una vez acreditada esa condición, el arrendamiento y servicios de consultoría/asesoramiento son operaciones sujetas y gravadas; las cuotas soportadas en dichos servicios son deducibles conforme al régimen general (artículos 104 y ss LIVA), quedando el alquiler sujeto a prorrata de deducción según la naturaleza de las actividades desarrolladas en el establecimiento, sin perjuicio de que pueda resultar plenamente deducible si la actividad es de naturaleza económica con derecho a deducción íntegro.
Hechos
La mercanitil consultante, establecida en Reino Unido, se dedica al desarrollo de software. En el ejercicio de su actividad ha alquilado una oficina en territorio de aplicación del Impuesto y tiene previsto contratar cinco trabajadores: cuatro programadores y una diseñadora para realizar parte del proceso de una aplicación informática.
La oficina tiene la consideración de establecimiento permanente en el Impuesto sobre la Renta de No Residentes y dispone de un número de identificación fiscal.
Desde dicha oficina no se prestarán servicios ni se entregarán bienes a terceros sino que se limitará a realizar tareas de desarrollo de una aplicación que se comercializará en Reino Unido.
La oficina recibe servicios de consultaría y asesoramiento de empresarios establecidos en territorio de aplicación del Impuesto.
Cuestión planteada
1. Si dicha oficina tiene la consideración de establecimiento permanente en el Impuesto sobre el Valor Añadido.
2. Sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido del gasto por alquiler de oficina y por los servicios de consultoría y asesoramiento recibidos.
3. Deducción o en su caso devolución de las cuotas eventualmente soportadas en el Impuesto sobre el Valor Añadido por los anteriores servicios.
Contestación
1.- El concepto de establecimiento permanente se regula en el artículo 69, apartado tres, número 2º, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre (BOE del 29 de diciembre), que establece que, a efectos de este Impuesto, “se considerará establecimiento permanente cualquier lugar fijo de negocios donde los empresarios o profesionales realicen actividades económicas.
En particular, tendrán esta consideración:
a) La sede de dirección, sucursales, oficinas, fábricas, talleres, instalaciones, tiendas y, en general, las agencias o representaciones autorizadas para contratar en nombre y por cuenta del sujeto pasivo.
b) Las minas, canteras o escoriales, pozos de petróleo o de gas u otros lugares de extracción de productos naturales.
c) Las obras de construcción, instalación o montaje cuya duración exceda de doce meses.
d) Las explotaciones agrarias, forestales o pecuarias.
e) Las instalaciones explotadas con carácter de permanencia por un empresario o profesional para el almacenamiento y posterior entrega de sus mercancías.
f) Los centros de compras de bienes o de adquisición de servicios.
g) Los bienes inmuebles explotados en arrendamiento o por cualquier título.”.
Este precepto debe interpretarse a la luz de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, en particular, de las sentencias de 4 de julio de 1985, asunto 168/84, Gunter Berkhol, de 2 de mayo de 1996, asunto C-231/94, Faaborg-Gelting, de 17 de julio de 1997, asunto C-190/95, ARO Léase BV , de 20 de febrero de 1997, asunto C-260/95, DFDS A/S y de 28 de junio de 2007, asunto C-73/06, Planzer Luxembourg y de 16 de octubre de 2014, asunto C-605/12, Welmory.
De conformidad con esta jurisprudencia, para que exista establecimiento permanente es necesario que el mismo se caracterice por una estructura adecuada en términos de medios humanos y técnicos, propios o subcontratados, con un grado suficiente de permanencia.
Este mismo criterio ha sido consagrado por el Reglamento de Ejecución (UE) nº 282/2011, del Consejo, de 15 de marzo de 2011, por el que se establecen disposiciones de aplicación de la Directiva 2006/112/CE relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido (DOUE de 23 de marzo) en su artículo el artículo 11, que establece que:
“A efectos de la aplicación del artículo 44 de la Directiva 2006/112/CE, se entenderá por establecimiento permanente cualquier establecimiento, distinto de la sede de la actividad económica contemplada en el artículo 10 del presente Reglamento, que se caracterice por un grado suficiente de permanencia y una estructura adecuada en términos de medios humanos y técnicos que le permitan recibir y utilizar los servicios que se presten para las necesidades propias de dicho establecimiento.”.
Adicionalmente, el apartado 3 del mismo precepto recuerda que “el hecho de disponer de un número de identificación a efectos del IVA no será suficiente en cuanto tal para considerar que un sujeto pasivo tiene un establecimiento permanente.”.
Desde este marco se debe proceder al análisis de la cuestión planteada delimitando si la apertura de una oficina por la consultante con varios trabajadores en el territorio de aplicación del Impuesto cumple los requisitos para ser considerado como establecimiento permanente.
2.- El Tribunal de Justicia delimita cuatro condiciones necesarias para otorgar la condición de establecimiento permanente, que son:
a) Gozar de una consistencia mínima o estructura apta en un Estado miembro concreto distinto del de la sede del empresario o profesional (Sentencia Berkholz, asunto C-168/84). Con este requisito se quiere eliminar aquellos supuestos en los que el empresario no cuenta en otro Estado miembro con medios afectos a la organización empresarial propia. Es decir, en palabras del Tribunal, debe existir un lugar fijo de negocios. Esta consistencia exigirá la presencia de unos medios organizativos de la actividad empresarial, no siendo suficiente, por ello, con mantener unos activos muebles en otro Estado miembro que sean utilizados en él.
La apertura de una oficina por el consultante parece evidenciar la existencia de un bien inmueble en el que se desarrollará la futura actividad, es decir, un local de negocios dotado de la referida consistencia mínima.
b) Dicha consistencia o estructura se debe concretar con la concurrencia de una cierta organización, entendida como un conjunto ordenado de medios materiales y humanos que además impliquen una cierta división del trabajo (sentencia de 20 de febrero de 1997, DFDS A/S, asunto C-260/95).
En este sentido, la existencia de trabajadores que realizarán las distintas partes de los programas informáticos es un indicio de existencia de organización si bien no es suficiente para otorgar la calificación de establecimiento permanente.
c) Permanencia en el tiempo del lugar fijo de negocios (sentencia Berkholz y sentencia de 17 de julio de 1997, ARO Lease, asunto C-190/95). Dicho requisito debe ser relacionado con una cierta vocación de continuidad en el tiempo. Indudablemente no pueden fijarse términos temporales concretos para constreñir el concepto de establecimiento permanente desde el punto de vista del período o plazo de existencia. El elemento principal a la hora de apreciar si existe esta dosis necesaria de permanencia es el de la intención con la que opera el empresario o profesional.
La elaboración de un programa informático elaborado por partes en distintos Estados es sintomático de la existencia de una cierta continuidad en el desarrollo de dicha actividad, por lo que debe entenderse cumplido este requisito.
d) Autonomía en la prestación de servicios o realización de las actividades (Sentencia ARO Lease BV). La autonomía como elemento configurador del concepto de establecimiento permanente lleva consigo atribuir las operaciones al establecimiento permanente y no a la casa matriz. Ello implica necesariamente la atribución al establecimiento de elementos primordiales para el desarrollo de su actividad, así como cierto poder de decisión en la gestión de las operaciones administrativas de que se trate.
De la información facilitada en el escrito presentado no parece deducirse la concurrencia este requisito en la medida en que la oficina desarrolladora de la empresa británica no establecida se constituye con la exclusiva función de realizar actividades de desarrollo de los productos de la misma, pero sin que aquélla tenga capacidad para poder concluir otros contratos y canalizar de esa forma la actividad habitual de la empresa británica en el territorio de aplicación del Impuesto.
Bajo dicho planteamiento, la empresa británica consultante no dispone de establecimiento permanente a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido español en el territorio de aplicación del mencionado tributo, ni se considera por tanto establecida en el mismo.
Por otra parte, debe señalarse que la oficina que mantiene en el territorio de aplicación del Impuesto se asemeja a un centro de gasto para el desarrollo de un proyecto interno de la consultante que será comercializado por esta última.
3.- Por otra parte, en relación con el lugar de realización de las prestaciones de servicios de las que es destinataria la oficina comercial, los artículos 69.uno y 70.uno, de la Ley 37/1992, por lo que aquí interesa, establecen:
“Artículo 69. Lugar de realización de las prestaciones de servicios. Reglas generales.
Uno. Las prestaciones de servicios se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado siguiente de este artículo y en los artículos 70 y 72 de esta Ley, en los siguientes casos:
1º. Cuando el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal y radique en el citado territorio la sede de su actividad económica, o tenga en el mismo un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, siempre que se trate de servicios que tengan por destinatarios a dicha sede, establecimiento permanente, domicilio o residencia habitual, con independencia de dónde se encuentre establecido el prestador de los servicios y del lugar desde el que los preste.
(…)
Artículo 70. Lugar de realización de las prestaciones de servicios. Reglas especiales.
Uno. Se entenderán prestados en el territorio de aplicación del Impuesto los siguientes servicios:
1º. Los relacionados con bienes inmuebles que radiquen en el citado territorio.
Se considerarán relacionados con bienes inmuebles, entre otros, los siguientes servicios:
a) El arrendamiento o cesión de uso por cualquier título de dichos bienes, incluidas las viviendas amuebladas.
(…).”.
En consecuencia con todo lo anterior, los servicios prestados a la oficina española se entienden prestados a la matriz británica, empresa consultante no establecida en el territorio de aplicación del Impuesto.
De esta forma, no estarán sujetas en el territorio de aplicación del Impuesto las prestaciones de servicios de las que sea destinataria conforme a lo establecido en el apartado Uno.1º del artículo 69, anteriormente citado, como son los servicios de asesoramiento recibidos.
No obstante lo anterior, estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido las prestaciones de servicios de las que es destinataria que se localizan en el territorio de aplicación del Impuesto, tales como los arrendamientos de inmuebles a que se refiere el artículo 70.uno.1º de la misma Ley, antes referido.
4.- En la medida que la entidad consultante va a soportar cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido en el territorio de aplicación del Impuesto no estando establecida en el mismo, podrá solicitar la devolución de las mismas a través del procedimiento establecido por el artículo 119 bis de la Ley 37/1992 y el artículo 31 bis del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE de 31), donde se regula el régimen especial de devoluciones a empresarios o profesionales no establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto ni en la Comunidad, Islas Canarias, Ceuta o Melilla.
“Uno. Los empresarios o profesionales no establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto ni en la Comunidad, Islas Canarias, Ceuta o Melilla, podrán solicitar la devolución de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido que hayan soportado por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios realizadas en dicho territorio, cuando concurran las condiciones y limitaciones previstas en el artículo 119 de esta Ley sin más especialidades que las que se indican a continuación y con arreglo al procedimiento que se establezca reglamentariamente:
1º. Los solicitantes deberán nombrar con carácter previo un representante que sea residente en el territorio de aplicación del Impuesto que habrá de cumplir las obligaciones formales o de procedimiento correspondientes y que responderá solidariamente con aquéllos en los casos de devolución improcedente. La Hacienda Pública podrá exigir a dicho representante caución suficiente a estos efectos.
2º. Dichos solicitantes deberán estar establecidos en un Estado en que exista reciprocidad de trato a favor de los empresarios o profesionales establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto, Islas Canarias, Ceuta y Melilla.
El reconocimiento de la existencia de la reciprocidad de trato a que se refiere el párrafo anterior se efectuará por resolución del Director General de Tributos del Ministerio de Economía y Hacienda.
3.º Por excepción a lo previsto en el número anterior, cualquier empresario y profesional no establecido a que se refiere este artículo, podrá obtener la devolución de las cuotas del Impuesto soportadas respecto de las importaciones de bienes y las adquisiciones de bienes y servicios relativas a:
– El suministro de plantillas, moldes y equipos adquiridos o importados en el territorio de aplicación del impuesto por el empresario o profesional no establecido, para su puesta a disposición a un empresario o profesional establecido en dicho territorio para ser utilizados en la fabricación de bienes que sean expedidos o transportados fuera de la Comunidad con destino al empresario o profesional no establecido, siempre que al término de la fabricación de los bienes sean expedidos con destino al empresario o profesional no establecido o destruidos.
– Los servicios de acceso, hostelería, restauración y transporte, vinculados con la asistencia a ferias, congresos y exposiciones de carácter comercial o profesional que se celebren en el territorio de aplicación del Impuesto.
Dos. La tramitación del procedimiento de devolución se regirá por lo dispuesto en este artículo, sus disposiciones de desarrollo y en la normativa comunitaria dictada al efecto, con aplicación exclusiva de los trámites que están expresamente regulados en dicha normativa.”.
Por remisión del artículo 119 bis, el artículo 119 de la Ley 37/1992 dispone que:
“Uno. Los empresarios o profesionales no establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto pero establecidos en la Comunidad, Islas Canarias, Ceuta o Melilla, podrán solicitar la devolución de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido que hayan soportado por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios realizadas en dicho territorio, de acuerdo con lo previsto en este artículo y con arreglo a los plazos y al procedimiento que se establezcan reglamentariamente.
A estos efectos, se considerarán no establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto los empresarios o profesionales que, siendo titulares de un establecimiento permanente situado en el mencionado territorio, no realicen desde dicho establecimiento entregas de bienes ni prestaciones de servicios durante el periodo a que se refiera la solicitud.
Dos. Los empresarios o profesionales que soliciten las devoluciones a que se refiere este artículo deberán reunir las siguientes condiciones durante el periodo al que se refiera su solicitud:
1º. Estar establecidos en la Comunidad o en las Islas Canarias, Ceuta o Melilla.
2°. No haber realizado en el territorio de aplicación del Impuesto entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al mismo distintas de las que se relacionan a continuación:
a) Entregas de bienes y prestaciones de servicios en las que los sujetos pasivos del Impuesto sean sus destinatarios, de acuerdo con lo dispuesto en los números 2º, 3° y 4° del apartado Uno del artículo 84 de esta Ley.
b) Servicios de transporte y sus servicios accesorios que estén exentos del Impuesto en virtud de lo dispuesto en los artículos 21, 23, 24 y 64 de esta Ley.
3°. No ser destinatarios de entregas de bienes ni de prestaciones de servicios respecto de las cuales tengan dichos solicitantes la condición de sujetos pasivos en virtud de lo dispuesto en los números 2° y 4° del apartado Uno del artículo 84 de esta Ley.
4º. Cumplir con la totalidad de los requisitos y limitaciones establecidos en el Capítulo I del Título VIII de esta Ley para el ejercicio del derecho a la deducción, en particular, los contenidos en los artículos 95 y 96 de la misma, así como los referidos en este artículo.
5º. Destinar los bienes adquiridos o importados o los servicios de los que hayan sido destinatarios en el territorio de aplicación del Impuesto a la realización de operaciones que originen el derecho a deducir de acuerdo con lo dispuesto en la normativa vigente en el Estado miembro en donde estén establecidos y en función del porcentaje de deducción aplicable en dicho Estado.
Si con posterioridad a la presentación de la solicitud de devolución se regularizara el porcentaje de deducción aplicable, el solicitante deberá proceder en todo caso a corregir su importe, rectificando la cantidad solicitada o reembolsando la cantidad devuelta en exceso de acuerdo con el procedimiento que se establezca reglamentariamente.
En la determinación del importe a devolver se aplicarán los criterios contenidos en el artículo 106 de esta Ley. A estos efectos, se tendrá en cuenta cuál es la utilización de los bienes o servicios por el empresario o profesional no establecido en la realización de operaciones que le originan el derecho a deducir, en primer lugar, según la normativa aplicable en el Estado miembro en el que esté establecido y, en segundo lugar, según lo dispuesto en esta Ley.
6º. Presentar su solicitud de devolución por vía electrónica a través del portal electrónico dispuesto al efecto por el Estado miembro en el que estén establecidos.
Tres. Lo previsto en el número 5º del apartado Dos de este artículo resultará igualmente aplicable a los empresarios o profesionales establecidos en las Islas Canarias, Ceuta o Melilla, de acuerdo con las características propias de los impuestos indirectos generales sobre el consumo vigentes en dichos territorios.”.
En consecuencia, dado que la consultante no está establecida en el territorio de aplicación del Impuesto, y parece que no realiza operaciones sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido, deberá acudir al procedimiento de devolución establecido en el artículo 119 bis de la Ley 37/1992 y siempre que se cumplan el resto de condiciones prescritas por dicho artículo para acudir a este procedimiento de devolución.
El procedimiento anterior para la solicitud de las cuotas correspondientes es objeto de desarrollo en el artículo 31 bis del Reglamento del impuesto aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE del 31 de diciembre).
El modelo a través del cual debe presentarse la debida solicitud es el modelo 361.
Por lo tanto, no procederá la aplicación del procedimiento general de devolución establecido en el artículo 115 de la Ley 37/1992.
5.- El artículo 119 bis.Uno.2º de la Ley condiciona la aplicación del régimen previsto en dicho precepto a que los solicitantes estén establecidos en un Estado en que exista reciprocidad de trato a favor de los empresarios o profesionales establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto, Islas Canarias, Ceuta y Melilla.
El reconocimiento de la existencia de la reciprocidad de trato se efectúa por resolución del Director General de Tributos del Ministerio de Hacienda.
La resolución de 4 de enero de 2021 de la Dirección General de Tributos (BOE del 5 de enero) ha establecido los términos de la reciprocidad para los empresarios o profesionales establecidos en el Reino Unido de Gran Bretaña e Irlanda del Norte.
En particular, el apartado II punto primero de la resolución señala que “A los efectos de la devolución del Impuesto sobre el Valor Añadido a los empresarios o profesionales establecidos en el territorio del Reino Unido, distinto de Irlanda del Norte, se entenderá que existe la reciprocidad a que se refiere el artículo 119 bis, número 2.º, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, sin que sea preciso, por consiguiente, aportar documentación que lo justifique, si bien deberán observarse las limitaciones o condiciones a que se ha hecho referencia en el apartado I, punto 4, ordinal 2.º anterior, en cumplimiento del citado principio de reciprocidad.”.
A estos efectos, en la propia resolución especifica que “con carácter general, las condiciones en las que se produce la devolución de las cuotas soportadas en el territorio del Reino Unido por los empresarios o profesionales establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto en España son equivalentes a las recogidas por la Ley 37/1992 para la devolución de las cuotas del Impuesto soportadas o satisfechas por empresarios o profesionales establecidos en el territorio del Reino Unido.
2.º No obstante, a partir de la información suministrada por las autoridades del Reino Unido, se han constatado las siguientes diferencias:
a) Por bienes y servicios adquiridos que no se afecten a la actividad empresarial o profesional.
b) Por bienes y servicios que se destinen a la reventa.
c) Por bienes y servicios que se refieran a espectáculos o servicios de carácter recreativo.
d) Por la adquisición de un vehículo automóvil.
e) Del 50 por ciento del IVA soportado, por el alquiler o el arrendamiento financiero de un vehículo automóvil.”.
En consecuencia, cumpliéndose el resto de los requisitos recogidos en el artículo 119 bis de la Ley 37/1992 cabe proceder la devolución del impuesto soportado por este procedimiento.
6.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 69 y 70- 119-bis