El pago de estudios universitarios de un tercero que no mantiene relación laboral con la entidad consultante no cumple el requisito de correlación de ingresos y gastos exigido por el artículo 19.1 TRLIS: al no existir vínculo causal entre el gasto y la obtención de ingresos de la entidad, falta la condición de deducibilidad fiscal incluso si se contabiliza como gasto. La deducción del artículo 40 TRLIS (gastos de formación) no es aplicable porque presupone la existencia de un vínculo laboral previo o actual con la persona beneficiaria de la formación, que en este caso no existe.
Hechos
La entidad consultante ejerce la actividad de asesoramiento económico-fiscal a empresas.
Tiene la intención de contratar a medio plazo a un licenciado en Administración y Dirección de Empresas. Para ello, existen en la actualidad contactos con un joven que iniciará el próximo curso dicha carrera y que con grandes probabilidades será contratado por la consultante, en un futuro, al término de la carrera o en el curso de la misma.
Cuestión planteada
Se plantea, en caso de que la entidad consultante decidiera abonar todo el coste universitario de dicha persona, si se podría considerar como gasto contable y fiscal a efectos del Impuesto sobre Sociedades y si resultaría de aplicación la deducción por gastos de formación prevista en el artículo 40 del TRLIS.
Contestación
De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 10.3 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (BOE de 11 de marzo), en adelante TRLIS:
“En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas”.
Asimismo, con arreglo a lo dispuesto en el Plan General de Contabilidad aprobado por Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre (BOE de 27 de diciembre), los gastos se contabilizarán con arreglo a devengo, es decir, en función de la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria derivada de los mismos.
A su vez, siguiendo el principio contable de correlación de ingresos y gastos, “el resultado del ejercicio estará constituido por los ingresos de dicho período menos los gastos del mismo realizados para la obtención de aquellos, así como los beneficios y quebrantos no relacionados claramente con la actividad.”
Por otra parte, el artículo 19 del TRLIS recoge tanto el principio de devengo, como principio de imputación temporal, como, de manera expresa, los principios de correlación de ingresos y gastos y de inscripción contable, en los siguientes términos:
“1. Los ingresos y los gastos se imputarán en el período impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros.
(…)
3. No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente.
(…).”
Por tanto, todo gasto contable será gasto fiscalmente deducible a efectos del Impuesto sobre Sociedades siempre que cumpla las condiciones legalmente establecidas, en términos de inscripción contable, imputación con arreglo a devengo, correlación de ingresos y gastos y justificación documental.
En el supuesto concreto planteado, la entidad consultante plantea financiar los estudios universitarios de un joven que no presta aún servicio profesional o laboral alguno en la propia entidad. Por tanto, se trataría de un gasto no realizado para la obtención de un ingreso, o dicho en otros términos, de un gasto o quebranto no relacionado claramente con la actividad, por lo que ese gasto no tendrá la consideración de gasto fiscal de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 14.1.e) del TRLIS, en virtud del cual no tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles “los donativos o liberalidades”. A tal efecto, siguiendo lo dispuesto en dicho precepto, “no se entenderán comprendidos en este párrafo e) los gastos por relaciones públicas con clientes o proveedores ni los que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa ni los realizados para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios, ni los que se hallen correlacionados con los ingresos”.
Por tanto, en la medida en que la persona cuya carrera universitaria va a ser financiada no mantiene una relación laboral o profesional con la entidad consultante, ni tiene la consideración de cliente o proveedor de aquella, ni tampoco realiza actividad alguna que coadyuve o contribuya a la obtención de ingresos por parte de la consultante, la financiación de su carrera universitaria tendrá la consideración de liberalidad para la entidad consultante y por tanto, el gasto incurrido en dicha financiación no tendrá la consideración de gasto fiscalmente deducible en el Impuesto sobre Sociedades ni, por tanto, podrá generar deducción en la cuota por gastos de formación profesional, a que se refiere el artículo 40 del TRLIS.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 arts. 10, 19