Las reparaciones de aparatos electrónicos realizadas en período de garantía sin cargo adicional al cliente constituyen operaciones no sujetas al IVA, al integrarse en la contraprestación de la entrega original. Las reparaciones efectuadas fuera del período de garantía que conllevan cobro al cliente (tanto reparación in situ como sustitución por equipo equivalente) se califican como prestaciones de servicios sujetas al IVA. La sujeción depende de si existe contraprestación separada: ausencia de cobro → no sujeción; cobro al cliente → sujeción como prestación de servicios.
Hechos
La entidad consultante se dedica al comercio al por mayor de aparatos y material electrónico. Una vez efectuada la venta de dichos aparatos, dentro del periodo de garantía de los mismos, la consultante procede, en su caso, a la reparación de los mismos de dos maneras distintas. En primer lugar, puede que el técnico de la compañía se desplace a las instalaciones del cliente efectuando la reparación donde se ubica el aparato vendido. No obstante, cabe que el aparato averiado, en lugar de ser reparado in situ, sea reemplazado por un equipo de iguales características. En cualquier caso, si la avería detectada en el aparato, ya sea el originario o el retirado, quedara fuera de los términos de la garantía, el cliente abonará el valor de dicha reparación.
Cuestión planteada
Sujeción de las diferentes formas de efectuar la reparación de los aparatos electrónicos realizadas por la entidad consultante, tanto en período de garantía como al margen de la misma.
Contestación
1.- El artículo 4, apartado uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), establece que estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.
En este sentido, el artículo 8 de la Ley 37/1992 establece en su apartado uno que se considerará entrega de bienes “la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales, incluso si se efectúa mediante cesión de títulos representativos de dichos bienes (…)”.
Por su parte, el artículo 11 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido califica como prestación de servicios “toda operación sujeta al citado tributo que, de acuerdo con esta Ley, no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes.”.
2.- De acuerdo con la doctrina de este Centro Directivo, en relación con la reparación de bienes en periodo de garantía contenida, entre otras, en la contestación a las consultas V2072-08, de fecha 24 de junio, y V1841-09, de fecha 6 de agosto, en las entregas de bienes con garantía, las operaciones de reparación cubiertas por la misma y realizadas por el vendedor sin percibir precio adicional alguno, se comprenden en la contraprestación de dicha entrega, por lo que no se devenga cuota complementaria por ellos al constituir una operación no sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.
Dentro de este tipo de operaciones cubiertas por la garantía se encuadran tanto la reparación del bien originariamente vendido como su sustitución por otro de iguales características y de la misma calidad, en ambos casos sin cargo alguno al adquirente.
Según los hechos descritos en el escrito de consulta presentado, la consultante, una vez vendido los aparatos electrónicos, efectúa operaciones de reparación de los mismos tanto dentro como fuera del periodo de garantía legal o contractual establecido al efecto.
A efectos de llevar a cabo dichas operaciones de reparación, la consultante puede actuar de dos formas distintas. Así, en primer lugar, puede que el técnico de la compañía se desplace a las instalaciones del cliente efectuando la reparación donde se ubica el aparato vendido. No obstante, cabe también que el aparato averiado, en lugar de ser reparado in situ, sea reemplazado por un equipo de iguales características y de la misma calidad.
En cualquier caso, si la avería detectada en el aparato, ya sea el originario o el retirado, quedara fuera de los términos de la garantía, el cliente abonará el valor de dicha reparación.
En virtud de lo expuesto anteriormente, para determinar la tributación en el Impuesto sobre el Valor Añadido de las operaciones objeto de consulta, deben distinguirse los siguientes supuestos:
- Operaciones de reparación cubiertas por la garantía y por las que el cliente no debe abonar a la consultante ninguna cuantía adicional.
En este caso, con independencia de que la reparación se efectúe en las instalaciones del cliente con desplazamiento de técnicos al servicio de la entidad consultante o mediante reemplazamiento del producto averiado por otro de iguales características en perfectas condiciones de funcionamiento, tales reparaciones ejecutadas por la consultante constituyen una operación no sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido cuyo precio está incluido en la contraprestación total satisfecha por la entrega del bien.
- Operaciones de reparación excluidas de los términos de la garantía del producto vendido por la consultante y por las que el cliente debe abonar el valor de dicha reparación.
En este caso, se debe diferenciar en función de la forma en que la entidad consultante proceda a efectuar la reparación.
1) Así, en primer lugar, si la reparación se realiza sobre el propio aparato averiado en poder del adquirente, por un técnico de la entidad consultante, aun cuando sea necesario proceder a la sustitución de piezas averiadas, estaremos ante una prestación de servicios.
No obstante, en este caso, dicha prestación de servicios se considera una operación independiente a la propia entrega del bien averiado por lo que su tributación en el ámbito del Impuesto sobre el Valor Añadido exige analizar los distintos aspectos del tributo.
En concreto, resulta fundamental a estos efectos las reglas de localización de las prestaciones de servicios recogidas en los artículos 69 y 70 de la Ley 37/1992.
De acuerdo con el apartado uno del artículo 69 de la citada Ley, que establece la regla general de localización:
“Uno. Las prestaciones de servicios se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado siguiente de este artículo y en los artículos 70 y 72 de esta Ley, en los siguientes casos:
1º. Cuando el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal y radique en el citado territorio la sede de su actividad económica, o tenga en el mismo un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, siempre que se trate de servicios que tengan por destinatarios a dicha sede, establecimiento permanente, domicilio o residencia habitual, con independencia de dónde se encuentre establecido el prestador de los servicios y del lugar desde el que los preste.
2º. Cuando el destinatario no sea un empresario o profesional actuando como tal, siempre que los servicios se presten por un empresario o profesional y la sede de su actividad económica o establecimiento permanente desde el que los preste o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, se encuentre en el territorio de aplicación del Impuesto. ”.
Por su parte, el artículo 70, apartado uno, número 7º, de la Ley 37/1992 establece una regla especial de localización disponiendo que se entenderán prestados en el territorio de aplicación del Impuesto los siguientes servicios, entre otros:
“7º. Los que se enuncian a continuación, cuando se presten materialmente en dicho territorio y su destinatario no sea un empresario o profesional actuando como tal:
(…)
b) Los trabajos y las ejecuciones de obra realizados sobre bienes muebles corporales y los informes periciales, valoraciones y dictámenes relativos a dichos bienes.
(…)”.
En la medida en que los servicios de reparación efectuados se consideren sujetos y no exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido, conforme a lo dispuesto anteriormente, la entidad consultante viene obligada a repercutir el tipo impositivo general sobre el importe de la reparación.
2) Si, por el contrario, la entidad consultante opta por entregar al cliente otro aparato electrónico en perfectas condiciones de uso, de iguales características y de la misma calidad que el que se adquirió originariamente, estaremos ante una entrega de bienes a los efectos de lo dispuesto en la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido y se entenderá localizada en el territorio de aplicación del Impuesto conforme a lo previsto en el artículo 68 de la Ley 37/1992.
En este caso, de resultar procedente, será de aplicación lo dispuesto en el apartado uno del artículo 79 de la Ley 37/1992 para la determinación de la base imponible. De acuerdo con el citado precepto:
“Uno. En las operaciones cuya contra-prestación no consista en dinero se considerará como base imponible la que se hubiese acordado en condiciones normales de mercado, en la misma fase de producción o comercialización, entre partes que fuesen independientes.
No obstante, si la contraprestación consistiera parcialmente en dinero, se considerará base imponible el resultado de añadir al valor en el mercado de la parte no dineraria de la contraprestación el importe de la parte dineraria de la misma, siempre que dicho resultado fuere superior al determinado por aplicación de lo dispuesto en el párrafo anterior.”.
3.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 4, 8,11, 69-uno, 70-uno-7º y 79-uno-