La adquisición de participaciones en la sociedad M cumple los requisitos del art. 42.3.b) TRLIS para reinversión de beneficios extraordinarios si representa una participación no inferior al 5% en fondos propios. La calificación de la actividad de M (arrendamiento de negocios vs. arrendamiento de inmuebles) no es determinante; lo relevante es que los activos afectos a actividades económicas no superen el 15% del activo total según balance. La deducción procede siempre que M no tenga más del 15% de elementos patrimoniales no afectos a actividades económicas y que la participación no genere otro incentivo fiscal simultáneamente.
Hechos
La entidad consultante, dedicada a la explotación de instalaciones turísticas y de ocio, vendió, el 14 de marzo de 2007, un negocio en pleno funcionamiento.
La cantidad obtenida en la venta va a invertirla en la adquisición de participaciones de una sociedad M, que le otorgará una participación del 48,99%, y que adquirirá a una entidad financiera, totalmente desvinculada de ella.
La sociedad M es una entidad vinculada a la entidad consultante, perteneciendo ambas al mismo grupo, el cual detenta una participación del 51,01% en la sociedad M.
Esta sociedad M se constituyó en 2002, y su objeto social es la explotación de los negocios de hostelería, bares, cafeterías, restaurantes, gimnasio y cualquier tipo de establecimiento de ocio y recreo, pudiendo desarrollar tales actividades de modo directo o indirecto. A finales del ejercicio 2002 amplió su capital social mediante sendas aportaciones no dinerarias realizadas por las dos sociedades del grupo que actualmente controlan de forma conjunta el 51,01% del capital. Dichas aportaciones no dinerarias consistieron en:
- Un negocio de bar y restaurante, que se encontraba en funcionamiento, que incluía, además del inmueble donde se encontraba ubicado el negocio, las instalaciones, el mobiliario, enseres y demás elementos necesarios para su desarrollo, además de las deudas contraídas para el funcionamiento de los elementos que se traspasaban.
- Un negocio de explotación de un complejo deportivo, ya inaugurado, que incluía, además de los inmuebles donde se ubicaba el complejo, las instalaciones, mobiliario, enseres y demás elementos necesarios para su desarrollo, además de subrogarse la adquirente en el pago de una deuda hipotecaria que tenía la aportante.
En mayo de 2003 la sociedad M arrendó dichos negocios a dos sociedades dedicadas de forma exclusiva a la explotación de los complejos descritos, por lo que sus ingresos proceden a partir de ese momento de dicha cesión.
La sociedad M ha decidido ampliar los servicios que ofrece a las compañías arrendadoras y para ello ha contratado a un empleado en jornada completa y dispone de un local exclusivo para ello desde marzo de 2007.
Cuestión planteada
Si puede entenderse que la adquisición de las participaciones de la sociedad M cumple los requisitos relativos a los elementos objeto de reinversión del artículo 42 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, bien considerándose que es una sociedad dedicada al arrendamiento de negocios como actividad económica contando con medios de producción y recursos humanos sin ser éstos los elementos objetivos del local y empleado, pues cuenta con recursos financieros y con los activos que componen los negocios que arrienda, y con recursos humanos, representados por el administrador que gestiona los arrendamientos, o bien considerándose que su actividad principal es el arrendamiento de inmuebles, que desarrolla utilizando los recursos necesarios para considerarla una actividad económica; un local dedicado exclusivamente a la actividad y un empleado a jornada completa.
Contestación
El artículo 42 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, según redacción dada por la Ley 16/2007, de 4 de julio, de reforma y adaptación de la legislación mercantil en materia contable para su armonización internacional con base en la normativa de la Unión Europea, con efectos para los períodos impositivos que se hayan iniciado a partir de 1 de enero de 2007, regula la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios.
En lo que se refiere a los elementos patrimoniales objeto de la reinversión, los apartados 3, 4 y 5 de este artículo 42 del TRLIS establecen que:
“3. Elementos patrimoniales objeto de la reinversión.
Los elementos patrimoniales en los que debe reinvertirse el importe obtenido en la transmisión que genera la renta objeto de la deducción, son los siguientes:
a) Los pertenecientes al inmovilizado material, intangible o inversiones inmobiliarias afectos a actividades económicas cuya entrada en funcionamiento se realice dentro del plazo de reinversión.
b) Los valores representativos de la participación en el capital o en fondos propios de toda clase de entidades que otorguen una participación no inferior al 5 por ciento sobre el capital social de aquéllos. El cómputo de la participación adquirida se referirá al plazo establecido para efectuar la reinversión. Estos valores no podrán generar otro incentivo fiscal a nivel de base imponible o cuota íntegra. A estos efectos no se considerará un incentivo fiscal las correcciones de valor, las exenciones a que se refiere el artículo 21 de esta Ley, ni las deducciones para evitar la doble imposición.
La deducción por la adquisición de valores representativos de la participación en fondos propios de entidades no residentes en territorio español, es incompatible con la deducción establecida en el artículo 12.5 de esta Ley.
Cuando los valores en que se materialice la reinversión correspondan a entidades que tengan elementos patrimoniales no afectos a actividades económicas, según balance del último ejercicio cerrado, en un porcentaje superior al 15 por ciento del activo, no se entenderá realizada la reinversión en el importe que resulte de aplicar al precio de adquisición de esos valores, el porcentaje que se haya obtenido. Este porcentaje se calculará sobre el balance consolidado si los valores adquiridos representan una participación en el capital de una entidad dominante de un grupo según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas, en el que se incluirán las entidades multigrupo y asociadas en los términos de la legislación mercantil. No obstante, el sujeto pasivo podrá determinar dicho porcentaje según los valores de mercado de los elementos que integran el balance.
Se considerarán elementos no afectos las participaciones, directas o indirectas, en las entidades a que se refiere al apartado 4 de este artículo y los elementos patrimoniales que constituyen el activo de las mismas, caso de que formen parte del grupo a que se refiere el párrafo anterior. Se computarán como elementos afectos aquellos que cumplan las condiciones establecidas en los números 1.º y 2.º del párrafo a) del artículo 4.Ocho.Dos de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio.
4. No se entenderán comprendidos en el párrafo b) de los apartados 2 y 3 de este artículo los valores siguientes:
a) Que no otorguen una participación en el capital social o fondos propios.
b) Sean representativos de la participación en el capital social o en los fondos propios de entidades no residentes en territorio español cuyas rentas no puedan acogerse a la exención establecida en el artículo 21 de esta Ley.
c) Sean representativos de instituciones de inversión colectiva de carácter financiero.
d) Sean representativos de entidades que tengan como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos previstos en el artículo 4.Ocho.Dos de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio.
5. No se entenderá realizada la reinversión cuando la adquisición se realice mediante operaciones realizadas entre entidades de un mismo grupo en el sentido del artículo 16 de esta Ley acogidas al régimen especial establecido en el capítulo VIII del título VII de esta Ley. Tampoco se entenderá realizada la reinversión cuando la adquisición se realice a otra entidad del mismo grupo en el sentido del artículo 16 de esta Ley, excepto que se trate de elementos nuevos del inmovilizado material o de las inversiones inmobiliarias.”
De acuerdo con lo anterior, siempre que los valores de la entidad participada no sean los establecidos en el apartado 4 del artículo 42 del TRLIS, y de tener dicha entidad elementos no afectos a actividades económicas, los mismos no superen el 15% del activo de esa entidad, en los términos establecidos en el apartado 3 de ese mismo artículo, la totalidad de la adquisición de los valores se considerará como reinversión, siempre que no se trate de una operación entre entidades de un mismo grupo en el sentido del artículo 16 del TRLIS acogidas al régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS, ni la adquisición se realice a otra entidad del mismo grupo de la consultante en el sentido del artículo 16 del TRLIS.
En el caso planteado en el escrito de consulta, la adquisición de las participaciones de otra sociedad M del mismo grupo de la entidad consultante, que le otorgará una participación del 48,99% en ella, se va a realizar a una entidad financiera sin ninguna vinculación con la consultante.
En cuanto a la sociedad M cuyas participaciones va a adquirir, es preciso analizar si la misma tiene elementos no afectos a actividades económicas. En este sentido, para determinar si un elemento patrimonial se encuentra o no afecto a una actividad económica, hay que estar a lo dispuesto en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Así, el artículo 27 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, establece que:
“1. Se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración los rendimientos de las actividades extractivas, de fabricación, comercio o prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras, y el ejercicio de profesiones liberales, artísticas y deportivas.
2. A efectos de lo dispuesto en el apartado anterior, se entenderá que el arrendamiento de inmuebles se realiza como actividad económica, únicamente cuando concurran las siguientes circunstancias:
a) Que en el desarrollo de la actividad se cuente, al menos, con un local exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestión de la actividad.
b) Que para la ordenación de aquélla se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa.”
En los términos indicados por este precepto, para que una actividad tenga la consideración de actividad económica, la misma debe suponer, en todo caso, la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios, salvo en el caso del arrendamiento de inmuebles que para tener la condición de actividad económica, necesita además el cumplimiento de los dos requisitos adicionales exigidos en el apartado 2 del artículo 25 del TRLIRPF.
A este respecto, en el caso planteado se hace preciso distinguir si se trata de arrendamientos de inmuebles, como elementos patrimoniales aislados o de arrendamientos de negocios.
En este sentido, la doctrina administrativa califica al arrendamiento de negocio como aquel en el que, además de arrendarse los elementos patrimoniales propiamente dichos, el arrendatario recibe un negocio o industria, de tal forma que el objeto del contrato no lo constituye solamente los bienes que en él se enumeran, sino que al mismo tiempo se arrienda una unidad económica con vida propia, susceptible de ser inmediatamente explotada. Ello supone la existencia previa de una empresa o negocio que el arrendador explotaba y posteriormente alquila. De la información aportada en el escrito de consulta parece desprenderse que los distintos elementos cedidos conformaban en el momento de la cesión los elementos fundamentales suficientes para el ejercicio de la actividad de bar restaurante, en el primero de los casos, y de explotación de un complejo deportivo, en el segundo. En consecuencia, se infiere que los arrendamientos concertado por la sociedad M consisten en arrendamientos de negocio o industria.
En estos supuestos constituye doctrina reiterada de este Centro Directivo considerar, como consecuencia de la propia calificación del arrendamiento como de negocio, que durante la vigencia del contrato los bienes cedidos siguen manteniendo su consideración de elemento patrimonial afecto a una actividad económica.
Sin embargo, además de los elementos de inmovilizado afectos al negocio cedido, la consultante manifiesta que en el activo de la sociedad M existen otros elementos como créditos, inversiones financieras, inmovilizado inmaterial, entre otros, de los que no se aporta información para determinar si están o no afectos a una actividad económica a efectos de computar la proporción del activo de la sociedad M afecto a una actividad económica para que sea válida como reinversión la adquisición de la referida participación.
No obstante, estas circunstancias son cuestiones de hecho que el sujeto pasivo deberá acreditar por cualquier medio de prueba admitido en Derecho y cuya valoración corresponderá, en su caso, a los órganos competentes en materia de comprobación de la Administración Tributaria.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 42