La DGT confirma que la comunidad de bienes constituida por los copropietarios en indivisión de parcelas industriales destinadas al arrendamiento es empresario o profesional en IVA conforme al art. 5.1.c) LIVA, siendo sujeto pasivo respecto de las operaciones de suministro de servicios y entregas de bienes que realice en relación con la explotación del inmueble arrendado, independientemente de la voluntad de las partes para constituirla formalmente.
Hechos
Los consultantes son un matrimonio propietario en pro indiviso, junto con el hermano de uno de los cónyuges, de unas parcelas situadas en un polígono industrial destinadas a trasladar a las mismas unas instalaciones. Al mismo tiempo, la consultante es propietaria, junto con sus hermanos, de un solar. Es intención de los consultantes permutar su participación en la propiedad de las parcelas industriales a cambio de la participación del hermano copropietario de las mismas en el referido solar.
Cuestión planteada
Sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido de la citada operación.
Contestación
1.- El artículo 4.Uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre) establece que “estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.
El artículo 5, apartado uno, letra.a), de la misma Ley, señala que se reputarán empresarios o profesionales las personas o entidades que realicen actividades empresariales o profesionales, definidas éstas en el apartado siguiente de dicho precepto como “las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.”. En particular, continúa dicho precepto, “tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.”.
El mismo artículo 5, en su apartado uno, letra c), establece expresamente que se reputarán empresarios o profesionales a quienes “realicen una o varias entregas de bienes o prestaciones de servicios que supongan la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo. En particular, tendrán dicha consideración los arrendadores de bienes.”.
Por su parte, el artículo 392 del Código Civil, al tratar de las comunidades de bienes señala que "hay comunidad de bienes cuando la propiedad de una cosa o de un derecho pertenece pro indiviso a varias personas.".
En consecuencia, siempre que haya indivisión en la propiedad también existirá una comunidad de bienes compuesta por los propietarios. Y esto sucede así por imperativo legal, tal y como se establece en el Código Civil, por lo que la voluntad de las partes de constituir o no dicha comunidad resulta irrelevante a estos efectos.
De acuerdo con los términos del escrito de consulta, según el cual los consultantes, junto con el hermano de uno de ellos, adquirieron en pro indiviso unas parcelas industriales para destinarlas a su arrendamiento, debe entenderse que existe la comunidad de bienes desde su adquisición, con independencia de que las partes tengan o no la voluntad de constituir tal comunidad.
Del mismo modo, existe una comunidad de bienes respecto del solar a que se refiere el escrito de consulta adquirido por la consultante y sus hermanos en virtud de herencia junto con otros inmuebles que se encuentran arrendados.
En este orden de cosas, el artículo 84.Tres de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido establece que “tienen la consideración de sujetos pasivos las herencias yacentes, comunidades de bienes y demás entidades que, careciendo de personalidad jurídica, constituyan una unidad económica o un patrimonio separado susceptible de imposición, cuando realicen operaciones sujetas al Impuesto.”.
En virtud de lo anteriormente expuesto, para que una comunidad de bienes sea sujeto pasivo del Impuesto sobre el Valor Añadido es necesario que tal comunidad tenga la condición de empresario o profesional y actúe en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional, es decir, realice operaciones sujetas al Impuesto.
La consideración como sujeto pasivo del Impuesto de la comunidad de bienes a que se refiere el escrito de consulta presentado, tanto la compuesta por los consultantes como la comunidad de bienes hereditaria, requiere que las operaciones que han de efectuarse se puedan entender referidas a una actividad empresarial o profesional ejercida por la propia comunidad de bienes y no por sus miembros o comuneros.
Para ello, sería necesario que las operaciones, y el riesgo o ventura que de ellas derive, se refiriesen a la citada comunidad de forma indiferenciada, y no a sus miembros o componentes, así como que la normativa sustantiva de la actividad por desarrollar sea tal que permita su ejercicio a través de una entidad con esta configuración.
En caso de que las operaciones se refieran a los miembros o componentes de la entidad, de manera que sean éstos los que asuman las consecuencias empresariales de las mismas, y no la entidad o conjunto de componentes de ésta, no se podrá considerar, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, la existencia de una entidad que, por sí misma, y con independencia de sus miembros, tenga la condición de sujeto pasivo del Impuesto.
En caso contrario, es decir, si hay una ordenación conjunta de medios y una asunción igualmente conjunta del riesgo y ventura de las operaciones, deberá considerarse que la entidad de que se trate, sociedad civil o comunidad de bienes, tiene la condición de sujeto pasivo del tributo.
En particular y por lo que al objeto de la consulta se refiere, la adquisición en pro indiviso de las parcelas industriales a que se refiere la consulta determina, como anteriormente se expresaba, la constitución de una comunidad de bienes, de conformidad con lo establecido en el artículo 392 del Código Civil. En la medida en que esta comunidad de bienes, en tanto que sujeto diferenciado de sus propios miembros, lleve a cabo la actividad de arrendamiento, asumiendo por sí misma el riesgo y ventura derivados de la citada actividad, dicha comunidad adquirirá la condición de sujeto pasivo del Impuesto sobre el Valor Añadido, independientemente de que sus miembros, comuneros o partícipes, individualmente considerados, tuvieran en su caso dicha condición. En caso contrario, la condición de empresario o profesional recaerá en los comuneros.
De la escueta información contenida en el escrito de consulta no puede deducirse si los consultantes, por sí mismos, desarrollan o no alguna actividad empresarial o profesional.
Por consiguiente, respecto a la ulterior transmisión de las cuotas de los consultantes en las parcelas industriales a cambio de otra participación en pro indiviso de un solar, cabe señalar que si los comuneros, individualmente considerados, no tienen la condición de empresario o profesional, tal como se determina en el artículo 5 de la Ley del Impuesto, la transmisión de las cuotas no estará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, de conformidad con lo previsto en el artículo 4 de la Ley 37/1992, sin perjuicio de la tributación que pudiera corresponder, en su caso, por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales.
Por el contrario, cuando los comuneros tengan la condición de empresario o profesional, la transmisión de las cuotas de participación estará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, de conformidad con lo previsto en el artículo 8 de la Ley 37/1992.
En este sentido, debe tenerse en cuenta que el artículo 20 de la Ley 37/1992 regula las denominadas exenciones en operaciones interiores disponiendo, en su apartado uno, número 20º, que estarán exentas de este Impuesto “las entregas de terrenos rústicos y demás que no tengan la condición de edificables, incluidas las construcciones de cualquier naturaleza en ellos enclavadas, que sean indispensables para el desarrollo de una explotación agraria, y los destinados exclusivamente a parques y jardines públicos o a superficies viales de uso público.
A estos efectos, se consideran edificables los terrenos calificados como solares por la Ley sobre el Régimen del Suelo y Ordenación Urbana y demás normas urbanísticas, así como los demás terrenos aptos para la edificación por haber sido ésta autorizada por la correspondiente licencia administrativa.
La exención no se extiende a las entregas de los siguientes terrenos aunque no tengan la condición de edificables:
a) Las de terrenos urbanizados o en curso de urbanización, realizadas por el promotor de la urbanización, excepto los destinados exclusivamente a parques y jardines públicos o a superficies viales de uso público.
b) Las de terrenos en los que se hallen enclavadas edificaciones en curso de construcción o terminadas cuando se transmitan conjuntamente con las mismas y las entregas de dichas edificaciones estén sujetas y no exentas al Impuesto. No obstante, estarán exentas las entregas de terrenos no edificables en los que se hallen enclavadas construcciones de carácter agrario indispensables para su explotación y las de terrenos de la misma naturaleza en los que existan construcciones paralizadas, ruinosas o derruidas.”.
De la información aportada en el escrito presentado no puede determinarse con exactitud la naturaleza y estado de los terrenos respecto de los que los consultantes van a transmitir su porcentaje de participación, por lo que no resulta posible valorar, en su caso, la procedencia de la mencionada exención.
2.- En relación con el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, el artículo 7 del texto refundido de la Ley que regula el citado tributo, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (BOE de 20 de octubre), que regula el hecho imponible de la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del Impuesto, dispone en sus apartados 1.A) y 2.B), párrafo primero, lo siguiente:
“1. Son transmisiones patrimoniales sujetas:
A) Las transmisiones onerosas por actos “inter vivos” de toda clase de bienes y derechos que integren el patrimonio de las personas físicas o jurídicas.
[…]
5. No estarán sujetas al concepto de «transmisiones patrimoniales onerosas», regulado en el presente Título, las operaciones enumeradas anteriormente cuando sean realizadas por empresarios o profesionales en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional y, en cualquier caso, cuando constituyan entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido. No obstante, quedarán sujetas a dicho concepto impositivo las entregas o arrendamientos de bienes inmuebles, así como la constitución y transmisión de derechos reales de uso y disfrute que recaigan sobre los mismos, cuando gocen de exención en el Impuesto sobre el Valor Añadido. También quedarán sujetas las entregas de aquellos inmuebles que estén incluidos en la transmisión de la totalidad de un patrimonio empresarial, cuando por las circunstancias concurrentes la transmisión de este patrimonio no quede sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.”.
Por su parte, el artículo 31 del TRLITPAJD, que regula la cuota tributaria de la modalidad de actos jurídicos documentados, documentos notariales, determina lo siguiente en sus apartados 1 y 2:
“1. Las matrices y las copias de las escrituras y actas notariales, así como los testimonios, se extenderán, en todo caso, en papel timbrado de 0,30 euros por pliego o 0,15 euros por folio, a elección del fedatario. Las copias simples no estarán sujetas al impuesto.
2. Las primeras copias de escrituras y actas notariales, cuando tengan por objeto cantidad o cosa valuable, contengan actos o contratos inscribibles en los Registros de la Propiedad, Mercantil, de la Propiedad Industrial y de Bienes Muebles no sujetos al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones o a los conceptos comprendidos en los números 1 y 2 del artículo 1 de esta Ley, tributarán, además, al tipo de gravamen que, conforme a lo previsto en la Ley 21/2001, de 27 de diciembre, por la que se regulan las medidas fiscales y administrativas del nuevo sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía, haya sido aprobado por la Comunidad Autónoma.
Si la Comunidad Autónoma no hubiese aprobado el tipo a que se refiere el párrafo anterior, se aplicará el 0,50 por 100, en cuanto a tales actos o contratos.”.
Por consiguiente, según lo señalado anteriormente, nos encontramos ante una permuta en la que cada permutante tributará por los inmuebles adquiridos. En el caso de que las transmisiones de inmuebles no quedaran sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido o estando sujetas resultaran exentas, la transmisión de los inmuebles resultará sujeta al concepto de transmisiones patrimoniales onerosas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados pero no al concepto de actos jurídicos documentados dada su incompatibilidad. Por el contrario, si quedaran sujetas y no exentas al Impuesto sobre el Valor Añadido, no estarían sujetas al concepto de transmisiones patrimoniales onerosas pero sí al concepto de Actos Jurídicos Documentados por la escritura que recoja la operación.
3.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 4, 5, 8, 20-Uno-20º y 84