Para que una habitación califique como "local independiente" a efectos de actividad económica en arrendamiento inmobiliario (IRPF), debe ser susceptible de aprovechamiento separado e independiente del resto de la vivienda (ex art. 21.3 RIRPF) y estar exclusivamente afecta a la gestión de la actividad, sin usos particulares simultaneados. La forma jurídica de la ocupación (arrendamiento laboral o cesión gratuita) no determina la calificación de actividad económica; el requisito crítico es la independencia material del espacio. Una sociedad que reúne estos requisitos infrastructurales (local independiente + empleado con contrato laboral a jornada completa) puede considerarse no patrimonial en tanto desarrolle efectivamente actividad empresarial de arrendamiento.
Hechos
La consultante es una persona física que pretende constituir una sociedad anónima en la que ostentará una participación del 100%, y que tendrá dos actividades, alquiler de locales y compra, reforma y venta de viviendas.
Tan pronto como adquiera el primer local, más de la mitad del activo estará compuesto por elementos patrimoniales que pretende que estén afectos a actividad económica.
Dispondrá de una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa.
Por el momento pretende comenzar montando una oficina en una habitación de su casa, que estará exclusivamente destinada a llevar a cabo la gestión de la actividad y dispondrá de espacio para atender a los clientes en las ventas
Cuestión planteada
1. Si esta habitación podría reunir lo requisitos de "local independiente", y en caso negativo, cuáles son estos requisitos.
2. Si para justificar este uso es necesario un contrato de alquiler o bastaría con algún tipo de cesión de uso gratuito.
3. Si en todo caso la sociedad descrita podría considerarse no patrimonial.
Contestación
1. El artículo 25.2 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (TRLIRPF), aprobado por el Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo, califica el arrendamiento o compraventa de inmuebles como actividad económica cuando concurran las siguientes circunstancias:
“a) Que en el desarrollo de la actividad se cuente, al menos, con un local exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestión de la actividad.
b) Que para la ordenación de aquélla se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa.”
La finalidad de este artículo es establecer unos requisitos mínimos para que la actividad de arrendamiento o compraventa de inmuebles pueda entenderse como una actividad empresarial, requisitos que inciden en la necesidad de una infraestructura mínima, de una organización de medios empresariales, para que esta actividad tenga tal carácter.
Respecto al primero de los requisitos exigidos, "local exclusivamente destinado" a la actividad, procede señalar que la exclusividad se refiere al destino del local, e implica que el local en el que se lleve a cabo la gestión de la actividad debe estar afecto a la actividad empresarial y no ser utilizado para fines particulares.
En cuanto a la posibilidad de un uso parcial del mismo, el artículo 27.2 del TRLIRPF dispone que "cuando se trate de elementos patrimoniales que sirvan sólo parcialmente al objeto de la actividad económica, la afectación se entenderá limitada a aquella parte de los mismos que realmente se utilice en la actividad de que se trate. En ningún caso serán susceptibles de afectación parcial elementos patrimoniales indivisibles.”
A su vez, el artículo 21.3 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 1775/2004, de 30 de julio, añade que "solo se considerarán afectadas aquellas partes de los elementos patrimoniales que sean susceptibles de un aprovechamiento separado o independiente del resto".
De acuerdo con ello, respecto al requisito de la "independencia", en el caso de que sólo un parte del inmueble sea destinada en exclusiva al desarrollo de la actividad, será necesario que dicha parte sea materialmente identificable y resulte susceptible de un aprovechamiento separado e independiente del resto del inmueble.
Así pues, la utilización de una habitación en una vivienda del propietario sólo será admisible cuando la parte utilizada para la actividad sea susceptible de un aprovechamiento separado o independiente del resto y esté exclusivamente destinada a llevar a cabo la gestión de la actividad. Cumplidos ambos requisitos la habitación en cuestión cumplirá con el carácter de "local exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestión" a que se refiere el TRLIRPF.
2. Para el cumplimiento del requisito relativo al local será indiferente el título posesorio en virtud del cual se utilice el mismo. Por otra parte, como se ha comentado, el requisito se considera cumplido cuando sólo una parte de un local sea destinada en exclusiva al desarrollo de la actividad, siempre que dicha parte sea materialmente identificable y resulte susceptible de un aprovechamiento separado e independiente del resto del local. A estos efectos, cuando el local sea compartido con terceras personas será necesario valorar en qué medida los pactos existentes permiten ese uso exclusivo de una parte identificable del local.
Por otra parte, el artículo 105.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, dispone que “en los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo”, indicando el artículo 106.1 que “en los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil salvo que la Ley establezca otra cosa”.
3. En relación al régimen de las sociedades patrimoniales, el artículo 61.1 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, establece que:
“1. Tendrán la consideración de sociedades patrimoniales aquellas en las que concurran las circunstancias siguientes:
a) Que más de la mitad de su activo esté constituido por valores o que más de la mitad de su activo no esté afecto a actividades económicas.
Para determinar si existe actividad económica o si un elemento patrimonial se encuentra afecto a la misma, se estará a lo dispuesto en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
Tanto el valor del activo como el de los elementos patrimoniales no afectos a actividades económicas será el que se deduzca de la contabilidad, siempre que ésta refleje fielmente la verdadera situación patrimonial de la sociedad.
(…)
b) Que más del 50 por ciento del capital social pertenezca, directa o indirectamente, a 10 o menos socios o a un grupo familiar, entendiéndose a estos efectos que éste está constituido por el cónyuge y las demás personas unidas por vínculos de parentesco, en línea directa o colateral, consanguínea o por afinidad, hasta el cuarto grado, inclusive.
Las circunstancias a que se refiere este apartado deberán concurrir durante más de 90 días del ejercicio social.”
En resumen, la sociedad que constituiría la consultante tendrá la consideración de sociedad patrimonial si concurren estas tres circunstancias:
- Que más de la mitad de su activo no esté afecto a actividades económicas.
- Que más del 50% del capital social pertenezca, directa o indirectamente, a diez o menos socios o a un grupo familiar.
- Que ambas circunstancias concurran durante más de noventa días del ejercicio social.
En la cuestión 1 anterior se han analizado los requisitos para calificar el arrendamiento o compraventa de inmuebles como actividad económica. En la medida en que las actividades de alquiler de locales y compraventa de viviendas, reforma y venta que realice la sociedad constituyan actividades económicas, si más de la mitad de su activo está afecto a las mismas, no se cumpliría la primera de las circunstancias requeridas para que la sociedad tenga la consideración de patrimonial.
Por otra parte, según se manifiesta en el escrito de consulta, el 100% capital social va a pertenecer a la consultante, por lo que se cumpliría la segunda de las circunstancias antes citadas.
La tercera circunstancia es que las dos anteriores concurran durante más de noventa días del ejercicio social. En el caso planteado ésta será la circunstancia determinante de la consideración de la sociedad como patrimonial o no, ya que del escrito de consulta no se deriva información suficiente al respecto. Únicamente se manifiesta que tan pronto como adquiera el primer local, más de la mitad del activo estará compuesto por elementos patrimoniales que se pretende estén afectos a actividad económica, por lo que dependerá de cuándo se produzca esta situación de realizar actividades económicas y tener más del 50% del activo afecto a las mismas.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 61