La plusvalía municipal pagada en 2009 no constituye pérdida patrimonial deducible en la declaración del IRPF, sino gasto inherente a la transmisión del inmueble realizada en 2006. Conforme al artículo 35.3 LIRPF, los tributos satisfechos por el transmitente se deducen del valor de transmisión para determinar la ganancia patrimonial, no generan una pérdida patrimonial independiente en el período de pago. La imputación correcta debió efectuarse en 2006, no en 2009, minorando el valor de enajenación por el importe de la plusvalía municipal devengada (aunque pagada posteriormente).
Hechos
En noviembre de 2006 el consultante, propietario de unos terrenos afectos a un Plan Parcial y resultantes de un Proyecto de Reparcelación, los transmite como aportación no dineraria a una sociedad de nueva creación. En diciembre de 2009 el ayuntamiento comunica los valores catastrales de los terrenos aportados y le notifica las liquidaciones del Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana correspondientes a los terrenos aportados, liquidaciones que se ingresan en agosto de 2009.
Cuestión planteada
Al haber incluido en su declaración del IRPF del período 2006 la ganancia patrimonial obtenida por la transmisión, pregunta sobre la imputación como pérdida patrimonial del importe pagado en 2009 por las liquidaciones correspondientes a la "plusvalía municipal".
Contestación
La determinación legal del concepto de ganancias y pérdidas patrimoniales se recoge en el artículo 33 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE del día 29), que en su apartado 1 establece que “son ganancias y pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo que por esta Ley se califiquen como rendimientos”.
Por su parte, la norma general (recogida en el artículo 34.1 de la misma ley) para determinar el importe de la ganancia o pérdida patrimonial en el supuesto de transmisión onerosa o lucrativa establece que aquel importe será la diferencia entre los valores de adquisición y transmisión de los elementos patrimoniales.
A su vez, el artículo 35 de la misma ley determina respecto a las transmisiones a título oneroso lo siguiente:
“1. El valor de adquisición estará formado por la suma de:
a) El importe real por el que dicha adquisición se hubiera efectuado.
b) El coste de las inversiones y mejoras efectuadas en los bienes adquiridos y los gastos y tributos inherentes a la adquisición, excluidos los intereses, que hubieran sido satisfechos por el adquirente.
En las condiciones que reglamentariamente se determinen, este valor se minorará en el importe de las amortizaciones.
2. El valor de adquisición a que se refiere el apartado anterior se actualizará, exclusivamente en el caso de bienes inmuebles, mediante la aplicación de los coeficientes que se establezcan en la correspondiente Ley de Presupuestos Generales del Estado.
Los coeficientes se aplicarán de la siguiente manera:
a) Sobre los importes a que se refieren los párrafos a) y b) del apartado anterior, atendiendo al año en que se hayan satisfecho.
b) Sobre las amortizaciones, atendiendo al año al que correspondan.
3. El valor de transmisión será el importe real por el que la enajenación se hubiese efectuado. De este valor se deducirán los gastos y tributos a que se refiere el párrafo b) del apartado 1 en cuanto resulten satisfechos por el transmitente.
Por importe real del valor de enajenación se tomará el efectivamente satisfecho, siempre que no resulte inferior al normal de mercado, en cuyo caso prevalecerá éste”.
Ahora bien, junto con la norma general de determinación del importe de las ganancias o pérdidas patrimoniales del artículo 34.1, la Ley del Impuesto recoge en su artículo 37 unas normas específicas de valoración, normas de las que procede transcribir aquí la recogida en su apartado 1, párrafo d), donde se establece que “cuando la alteración de patrimonio proceda de las aportaciones no dinerarias a sociedades, la ganancia o pérdida se determinará por la diferencia entre el valor de adquisición de los bienes o derechos aportados y la cantidad mayor de las siguientes:
Primera. –El valor nominal de las acciones o participaciones sociales recibidas por la aportación o, en su caso, la parte correspondiente del mismo. A este valor se añadirá el importe de las primas de emisión.
Segunda. –El valor de cotización de los títulos recibidos en el día en que se formalice la aportación o el inmediato anterior.
Tercera. –El valor de mercado del bien o derecho aportado.
El valor de transmisión así calculado se tendrá en cuenta para determinar el valor de adquisición de los títulos recibidos como consecuencia de la aportación no dineraria“.
Por su parte, el artículo 14.1, c) de la misma ley establece que “las ganancias y pérdidas patrimoniales se imputarán al período impositivo en que tenga lugar la alteración patrimonial”, circunstancia que en el presente caso ha tenido lugar en 2006.
Este tratamiento normativo es exactamente igual que el vigente en 2006 (texto refundido del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo, publicado en el BOE del día 10), cuando el consultante realiza la aportación de los terrenos a la sociedad y se produce la ganancia patrimonial.
Por tanto, y conforme con la regulación normativa expuesta, cabe señalar que el pago en 2009 del importe de las liquidaciones de la “plusvalía municipal” correspondientes a los terrenos aportados no puede tener incidencia alguna en la liquidación del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de este período.
No obstante, lo que sí procede analizar es su posible incidencia a través del valor de transmisión (minoración como gasto) en la determinación del importe de la ganancia patrimonial imputable a 2006.
Como ya se ha señalado anteriormente, el tratamiento normativo expuesto es coincidente con el vigente en 2006 (artículos 31, 33, 35 y 14 del texto refundido de la Ley del Impuesto), lo que nos llevaría a mantener (en una aplicación aislada del precepto regulador) que en los supuestos de aportaciones no dinerarias a sociedades —determinación de la ganancia o pérdida patrimonial por diferencia entre el valor de adquisición de los bienes o derechos aportados y la cantidad mayor de (…)— la posible incidencia del importe de las liquidaciones de la “plusvalía municipal” a través del valor de transmisión no resultaría operativa por la aplicación de la norma específica de determinación de la ganancia o pérdida patrimonial. No obstante, la aplicación de esta norma específica (artículo 35.1,d del texto refundido) no puede ser ajena al precepto regulador de la determinación general de los valores de adquisición y transmisión (artículo 33 del mismo texto refundido), por lo que una interpretación integradora de ambos preceptos nos lleva a concluir que el importe objeto de consulta minora como gasto el valor de transmisión resultante de la aplicación de la norma específica de valoración de las aportaciones no dinerarias a sociedades.
Dicho lo anterior, la regularización de la situación tributaria correspondiente a la declaración del Impuesto por el período impositivo 2006 (minorando el importe de las liquidaciones de la “plusvalía municipal” el valor de transmisión) podrá efectuarse instando el consultante la rectificación de las autoliquidaciones, tal como establece el artículo 120.3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE del día 18):
“Cuando un obligado tributario considere que una autoliquidación ha perjudicado de cualquier modo sus intereses legítimos, podrá instar la rectificación de dicha autoliquidación de acuerdo con el procedimiento que se regule reglamentariamente.
Cuando la rectificación de una autoliquidación origine una devolución derivada de la normativa del tributo y hubieran transcurrido seis meses sin que se hubiera ordenado el pago por causa imputable a la Administración tributaria, ésta abonará el interés de demora del artículo 26 de esta Ley sobre el importe de la devolución que proceda, sin necesidad de que el obligado lo solicite.
A estos efectos, el plazo de seis meses comenzará a contarse a partir de la finalización del plazo para la presentación de la autoliquidación o, si éste hubiese concluido, a partir de la presentación de la solicitud de rectificación.
Cuando la rectificación de una autoliquidación origine la devolución de un ingreso indebido, la Administración tributaria abonará el interés de demora en los términos señalados en el apartado 2 del artículo 32 de esta Ley”.
Lo que comunico a usted con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 35/2006, Art. 37