La sujeción al IVA de la entrega de terrenos por ocupación directa municipal depende de la condición del transmitente: si el propietario es empresario o profesional y la entrega se vincula a su actividad empresarial, resulta sujeta al IVA conforme al artículo 4.1 LIVA; si carece de tal condición, la operación queda excluida del IVA, sin perjuicio de la tributación por Transmisiones Patrimoniales Onerosas. La transmisión administrativa forzosa se equipara a entrega de bienes a efectos del tributo (artículo 8.2.3 LIVA).
Hechos
El Ayuntamiento consultante va a adquirir de unos particulares, en virtud de un expediente de ocupación directa, unos terrenos para afectarlos a dotaciones y sistemas generales. A cambio de dicha ocupación, los titulares de los terrenos ocupados recibirán derechos de aprovechamiento dimanantes de una unidad de ejecución con excedente de aprovechamiento.
Cuestión planteada
Sujeción de la entrega del terreno y de la adjudicación de derechos de aprovechamiento.
Contestación
1.- El artículo 4, apartado uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), dispone que “estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.
Por su parte, el artículo 5.Uno. a) de la misma Ley establece lo siguiente:
"Uno. A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales:
Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.
(…).".
El apartado dos del citado artículo cinco de la Ley 37/1992 establece que “son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.”.
Finalmente, el número 3º del artículo 8.Dos de la Ley 37/1992 considera expresamente entrega de bienes las transmisiones de bienes en virtud de una norma o de una resolución administrativa o jurisdiccional, incluida la expropiación forzosa.
Según se indica en la documentación que acompaña el escrito de consulta, los propietarios de los terrenos que van a ser objeto de ocupación directa por el ayuntamiento consultante son particulares, pero no se detalla si los mismos desarrollan o no alguna actividad empresarial o profesional.
De acuerdo con los señalados artículos, cuando los propietarios de los terrenos ocupados tengan la condición de empresario o profesional y tales entregas se efectúen en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, dichas entregas estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido.
Por otro lado, si los propietarios de los terrenos no ostentan la condición de empresario o profesional, las entregas referidas en el escrito de consulta no estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido, sin perjuicio de la tributación que corresponda por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, modalidad Transmisiones Patrimoniales Onerosas.
2.- No obstante lo anterior, de considerarse sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido la entrega de los terrenos al ayuntamiento consultante, podría resultar aplicable la exención prevista en el número 20º del artículo 20.Uno de la Ley 37/1992 según el cual estarán exentas del Impuesto, entre otras, las siguientes operaciones:
“Las entregas de terrenos rústicos y demás que no tengan la condición de edificables, incluidas las construcciones de cualquier naturaleza en ellos enclavadas, que sean indispensables para el desarrollo de una explotación agraria, y los destinados exclusivamente a parques y jardines públicos o a superficies viales de uso público.
A estos efectos, se consideran edificables los terrenos calificados como solares por la Ley sobre el Régimen del Suelo y Ordenación Urbana y demás normas urbanísticas, así como los demás terrenos aptos para la edificación por haber sido ésta autorizada por la correspondiente licencia administrativa.
La exención no se extiende a las entregas de los siguientes terrenos aunque no tengan la condición de edificables:
a) Las de terrenos urbanizados o en curso de urbanización, realizadas por el promotor de la urbanización, excepto los destinados exclusivamente a parques y jardines públicos o a superficies viales de uso público.
(…)”.
Por tanto, este precepto conduce directamente a la valoración de los terrenos en cuanto a su urbanización, porque, partiendo de la base de que se transmiten por el promotor de su urbanización, si se trata de terrenos urbanizados o que se hallan en curso de urbanización, la exención no operará.
Se estima que un terreno está urbanizado cuando los servicios de urbanización se han llevado a cabo en el mismo y han sido finalizados. La cuestión que no resulta tan pacífica es la calificación de un terreno como “en curso de urbanización”. A estos efectos, ha de considerarse el proceso de urbanización de un terreno como aquel que comprende todas las actuaciones que se realizan para dotar a dicho terreno de los elementos previstos por la legislación urbanística, como acceso rodado, abastecimiento y evacuación de agua, suministro de energía eléctrica, etc., para servir a la edificación que sobre ellos exista o vaya a existir, ya sea para viviendas, otros locales o edificaciones de carácter industrial.
Por ello, el concepto de urbanización excluye todos aquellos estadios previos que, si bien son necesarios para llevar a cabo las labores de urbanización, no responden estrictamente a la definición indicada: no se considera en curso de urbanización un terreno respecto del que se han realizado estudios o trámites administrativos, en tanto a dicho terreno no se le empiece a dotar de los elementos que lo convierten en urbanizado.
Conforme a todo lo indicado, este Centro Directivo considera que un terreno no estará en curso de urbanización a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido hasta que se haya iniciado sobre el mismo la ejecución de las obras de urbanización, es decir, hasta que comience la última de las fases señaladas. Este mismo criterio es el que establece el Tribunal Supremo en sentencias de fechas 11 de octubre y 8 de noviembre de 2004.
En el escrito presentado no se aclara la calificación del terreno que va a ser objeto de ocupación, por lo que no resulta posible, en su caso, valorar la procedencia de la mencionada exención.
No obstante, aun en el caso de que el terreno fuera edificable, si se destina a parques y jardines públicos o a superficies viales de uso público, como parece ser el caso, su entrega estará en todo caso sujeta pero exenta del Impuesto.
3.- Por otro lado, como contraprestación por la ocupación de los terrenos, el ayuntamiento consultante adjudicará a sus titulares derechos de aprovechamiento urbanístico para que los hagan efectivos en una unidad de ejecución excedentaria a la que se vinculen los mismos.
Se trata, por tanto, de una operación de permuta, aun cuando sea de carácter forzoso, de un terreno a cambio de unos derechos de aprovechamiento futuros en la que tienen lugar, las siguientes operaciones a efectos del Impuesto:
- La entrega del terreno que tendrá lugar con la aprobación del acta de ocupación y que, como se ha señalado, se encontrará sujeta al Impuesto cuando sea realizada por quien tenga la condición de empresario o profesional y concurran el resto de requisitos generales de sujeción establecidos por el artículo 4.Uno de la Ley 37/1992.
La referida entrega, de estar sujeta al Impuesto, podría estar en este caso exenta del mismo de conformidad con el artículo 20.Uno.20º de la Ley 37/1992, al tratarse de terrenos destinados a superficies viales de uso público.
- La entrega de los derechos de aprovechamiento urbanístico patrimonializados en que se materializa la contraprestación de la entrega del terreno referida en el guión anterior.
En relación con las operaciones que tienen por objeto derechos de aprovechamiento urbanístico, esta Dirección General ha considerado que se trata de operaciones que han de ser consideradas como entregas de bienes, en la medida en que lo que se está transmitiendo es, en última instancia, el suelo correspondiente. En este sentido, se pueden citar, entre otras, las contestaciones de 5 de octubre de 1998 o de 17 de marzo de 2005.
La referida entrega resultará sujeta al Impuesto cuando se efectúe por un sujeto que ostente la condición de empresario o profesional y la realice en el ejercicio de su actividad.
En este sentido, cabe señalar que el patrimonio municipal del suelo se configura legalmente como un patrimonio separado dentro del patrimonio de las entidades públicas, en general, y locales, en particular, y estará constituido, esencialmente, por terrenos, cualquiera que sea su calificación urbanística, adscritos a la finalidad genérica prevista en el artículo 39 del Real Decreto Legislativo 2/2008, de 20 de junio, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley de Suelo.
Por ello, la permuta de una parcela de suelo por derechos de aprovechamiento urbanístico futuros por parte del ayuntamiento consultante constituye una de las actividades que se engloban dentro de la actividad general de gestión del patrimonio público del suelo llevada a cabo por la Administración pública correspondiente.
De lo anterior se deduce que el patrimonio municipal del suelo constituye, sin excepción, un patrimonio empresarial, por lo que todas las actividades que se lleven a cabo con el fin de gestionar dicho patrimonio, tendrán, de igual forma, carácter empresarial.
En consecuencia, la transmisión de los derechos de aprovechamiento urbanístico por parte del ayuntamiento consultante estará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido al efectuarse, a título oneroso, por una entidad que ostenta la condición de empresario. Dicha entrega se entenderá producida en el momento en el que se atribuya al ayuntamiento transmitente la plena disposición de los correspondientes aprovechamientos, lo que tendrá lugar en el momento de la aprobación y posterior publicación del respectivo proyecto de compensación. No obstante, dicha entrega estará exenta, conforme a lo establecido en el artículo 20.Uno.20º de la Ley 37/1992, en la medida en que sobre los terrenos en los que se materialice dicho aprovechamiento no se hayan iniciado las obras de urbanización de los mismos.
- Finalmente, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 75.Dos de la Ley 37/1992, la entrega del terreno referida en el primer guión, sin perjuicio del tratamiento que le corresponda según se analiza en el mismo, constituye un pago anticipado respecto de la entrega de los derechos de aprovechamiento urbanístico que se debe realizar en el futuro. Este pago lo percibe el ayuntamiento consultante e implica el devengo del Impuesto en lo que se refiere a la cesión de los citados derechos de aprovechamiento urbanístico.
4.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 4, 5, 8 y 20-Uno-20º