La impartición de cursos está sujeta al IVA como prestación de servicios onerosa. La exención del artículo 20.1.9ª LIVA resulta aplicable solo si concurren dos condiciones cumulativas: (i) que la actividad sea educación de infancia/juventud, enseñanza escolar/universitaria/postgraduados, enseñanza de idiomas o formación/reciclaje profesional, y (ii) que el prestador sea entidad de derecho público o entidad privada autorizada para ejercer dichas actividades. La naturaleza exacta del curso (duración, nivel, contenido, acreditación) resulta determinante para la calificación, así como la condición de autorización del prestador.
Hechos
La sociedad consultante se dedica a la fabricación y comercialización de implantes dentales y accesorios de uso odontológico, así como también organiza e imparte cursos dirigidos a profesionales y estudiantes relacionados con la implantología y endodoncia.
Cuestión planteada
Si la actividad relacionada con la impartición de cursos está sujeta y, en su caso exenta, del Impuesto sobre el Valor Añadido y epígrafe del Impuesto sobre Actividades Económicas en el que corresponde matricularse.
Contestación
A) En relación con el Impuesto sobre el Valor Añadido, se informa lo siguiente:
1.- De acuerdo con lo establecido en el artículo 4, apartado uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), están sujetas al citado tributo las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional.
El artículo 20, apartado uno, número 9º, de la Ley 37/1992, establece que estarán exentas del Impuesto las siguientes operaciones:
“9.º La educación de la infancia y de la juventud, la guarda y custodia de niños, incluida la atención a niños en los centros docentes en tiempo interlectivo durante el comedor escolar o en aulas en servicio de guardería fuera del horario escolar, la enseñanza escolar, universitaria y de postgraduados, la enseñanza de idiomas y la formación y reciclaje profesional, realizadas por Entidades de derecho público o entidades privadas autorizadas para el ejercicio de dichas actividades.
La exención se extenderá a las prestaciones de servicios y entregas de bienes directamente relacionadas con los servicios enumerados en el párrafo anterior, efectuadas, con medios propios o ajenos, por las mismas empresas docentes o educativas que presten los mencionados servicios.
La exención no comprenderá las siguientes operaciones:
a) Los servicios relativos a la práctica del deporte, prestados por empresas distintas de los centros docentes.
En ningún caso, se entenderán comprendidos en esta letra los servicios prestados por las Asociaciones de Padres de Alumnos vinculadas a los centros docentes.
b) Las de alojamiento y alimentación prestadas por Colegios Mayores o Menores y residencias de estudiantes.
c) Las efectuadas por escuelas de conductores de vehículos relativas a los permisos de conducción de vehículos terrestres de las clases A y B y a los títulos, licencias o permisos necesarios para la conducción de buques o aeronaves deportivos o de recreo.
d) Las entregas de bienes efectuadas a título oneroso.”.
Debe tenerse en cuenta que el artículo 20, apartado uno, número 9º, anteriormente transcrito, constituye la transposición al ordenamiento jurídico interno del artículo 132 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo de 28 de noviembre de 2006 relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido, precepto que establece que los Estados miembros eximirán “la educación de la infancia o de la juventud, la enseñanza escolar o universitaria, la formación o el reciclaje profesional, así como las prestaciones de servicios y las entregas de bienes directamente relacionadas con estas actividades, cuando sean realizadas por Entidades de Derecho público que tengan este mismo objeto o por otros organismos a los que el Estado miembro de que se trate reconozca que tienen fines comparables.”.
De acuerdo con los anteriores preceptos y la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, establecida, entre otras, en las sentencias de 17 de febrero de 2005, asuntos acumulados C-453/02 y C-462/02, de 28 de enero de 2010 en el asunto C-473/08 y de 20 de junio de 2013, asunto C-319/12, la doctrina reiterada de este Centro Directivo condiciona la aplicación de la exención del artículo 20, apartado uno, número 9º, al cumplimiento de dos requisitos:
a) Un requisito subjetivo, según el cual las citadas actividades deben ser realizadas por entidades de Derecho público o entidades privadas autorizadas para el ejercicio de dichas actividades, esto es, un centro de enseñanza que se considerará autorizado o reconocido cuando sus actividades sean única o principalmente la enseñanza de materias incluidas en algún plan de estudios del sistema educativo español, teniendo tal consideración aquellas unidades económicas integradas por un conjunto de medios materiales y humanos ordenados con carácter de permanencia con la finalidad de prestar de manera continuada servicios de enseñanza, no siendo preciso, a estos efectos que el centro de enseñanza disponga de local determinado.
No obstante, en caso de que un empresario realice una actividad principal distinta de la enseñanza, y una actividad de enseñanza, lo relevante para la aplicación de la exención a esta segunda será que se preste un servicio de enseñanza objetivamente incluido en alguno de los citados planes de estudios.
b) Un requisito objetivo. Como ha señalado el Tribunal de Justicia, la enseñanza es aquella actividad que supone la transmisión de conocimientos y de competencias entre un profesor y los estudiantes, acompañada, además, de un conjunto de otros elementos que incluyen los correspondientes a las relaciones que se establecen entre profesores y estudiantes y los que componen el marco organizativo del centro en el que se imparte la formación, siempre y cuando dichas actividades no revistan un carácter meramente recreativo.
La exención no será aplicable, a los servicios de enseñanza que versen sobre materias no incluidas en alguno de los planes de estudios de cualquiera de los niveles o grados del sistema educativo español.
La competencia para determinar si las materias que son objeto de enseñanza por un determinado centro educativo se encuentran o no incluidas en algún plan de estudios del sistema educativo a efectos de la aplicación de la mencionada exención, corresponde al Ministerio de Educación y Formación Profesional, o bien la Comunidad Autónoma correspondiente.
Por tanto, los cursos de formación objeto de consulta estarán exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido cuando las materias impartidas se encuentren incluidas en algún plan de estudios del sistema educativo de acuerdo con el criterio del Ministerio de Educación y Formación Profesional.
B) En relación con el Impuesto sobre Actividades Económicas, se informa lo siguiente:
2.- El Impuesto sobre Actividades Económicas se regula, en los artículos 78 a 91 del texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales (TRLRHL), aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, y en el Real Decreto Legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre, por el que se aprueban las Tarifas y la Instrucción del citado impuesto.
La regla 2ª de la Instrucción para la aplicación de las Tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas establece que “El mero ejercicio de cualquier actividad económica especificada en las Tarifas, así como el mero ejercicio de cualquier otra actividad de carácter empresarial, profesional o artístico no especificada en aquéllas, dará lugar a la obligación de presentar la correspondiente declaración de alta y de contribuir por este impuesto, salvo que en la presente Instrucción se disponga otra cosa.”.
La regla 4ª.1 de la Instrucción establece que “Con carácter general, el pago de la cuota correspondiente a una actividad faculta, exclusivamente, para el ejercicio de esa actividad, salvo que, en la Ley reguladora de este Impuesto, en las Tarifas o en la presente Instrucción se disponga otra cosa.”.
Si la entidad consultante va a prestar servicios de educación, enseñanza o cursos, deberá darse de alta en el epígrafe correspondiente dentro de la agrupación 93, “Educación e investigación”, de la sección primera, según las características de la enseñanza y el modo en que preste los servicios correspondientes.
El grupo 932 de la sección primera de las Tarifas clasifica las actividades de “Enseñanza no reglada de formación y perfeccionamiento profesional y educación superior”, en el que se encuadran dos epígrafes: el epígrafe 932.1, que clasifica la actividad de “Enseñanza de formación y perfeccionamiento profesional, no superior”, y el epígrafe 932.2, en el que se clasifica la actividad de “Enseñanza de formación y perfeccionamiento profesional superior”.
Dicho grupo 932 lleva aparejada una nota común, en la que se establece que “No tendrán la consideración de actividad de enseñanza, no devengarán cuota alguna por este impuesto, las actividades de formación, tanto ocupacional como continua, financiada exclusivamente por el Instituto Nacional de Empleo o por el Fondo Social Europeo o cofinanciadas, también exclusivamente, por ambos Organismos.”.
De acuerdo con el contenido de dicha rúbrica, esta puede comprender la actividad de enseñanza de una amplia diversidad de materias, siempre y cuando la finalidad de dicha enseñanza sea la formación y el perfeccionamiento profesional; por lo tanto deben considerarse incluidos en la citada rúbrica aquellos servicios de enseñanza que se presten a determinadas empresas para la formación de sus trabajadores o a colectivos de profesionales o trabajadores que deseen mejorar o promocionarse en sus puestos de trabajo.
No obstante, cuando no sea esta su finalidad específica y los cursos sean de carácter más amplio y general, se clasificarán en el epígrafe 933.9, “Otras actividades de enseñanza, tales como idiomas, corte y confección, mecanografía, taquigrafía, preparación de exámenes y oposiciones y similares, n.c.o.p”, de la sección primera de las Tarifas.
Si los servicios de enseñanza, cualquiera que sea el tipo o nivel de esta, se prestan fuera de establecimiento permanente, se clasificarán en el grupo 934, “Enseñanza fuera de establecimiento permanente”, de la sección primera.
El grupo 934 "Enseñanza fuera de establecimiento permanente" está destinado para las actividades empresariales de enseñanza en general, pero que el sujeto pasivo realiza fuera de un local, centro de estudios o academia, es decir, para la impartición de cursos o charlas en aulas o salones de los que no sea titular el consultante (centros de enseñanza, cámaras de comercio, servicios de enseñanza prestados a domicilio en empresas, instituciones, colegios, etc.).
Dicho grupo dispone de una cuota nacional, cuyo pago faculta para el ejercicio de la actividad o actividades de que se trate en todo el territorio nacional, no siendo necesario satisfacer cuota mínima municipal o provincial alguna, de acuerdo con lo dispuesto en la regla 12ª de la citada Instrucción.
Así pues, y de acuerdo con lo anteriormente expuesto, el pago de cuota del grupo 934 faculta al sujeto pasivo, a efectos del Impuesto sobre Actividades Económicas, a ejercer la actividad de enseñanza impartiendo cursos en cualquier parte del territorio nacional.
Trasladando lo anterior al caso objeto de consulta, la entidad, además de realizar su actividad principal, imparte cursos dirigidos principalmente a profesionales y estudiantes del sector de la odontología, más concretamente, cursos sobre temas relacionados con la implantología y la endodoncia, que se imparten tanto en el local propio de la empresa como en otros locales situados en diversas localizaciones alquilados para la ocasión.
Por lo tanto, la entidad consultante deberá darse de alta en las siguientes rúbricas, todas ellas de la sección primera de las Tarifas:
en el epígrafe correspondiente del grupo 932, “Enseñanza no reglada de formación y perfeccionamiento profesional y educación superior”, por la impartición de cursos sobre temas relacionados con la implantología y la endodoncia en el local propio de la empresa.
en el grupo 934, "Enseñanza fuera de establecimiento permanente", por la impartición de dichos cursos en otros locales alquilados para la ocasión.
3.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 20-Uno-9º