La transmisión de una unidad económica autónoma (conjunto de elementos corporales e incorporales del patrimonio empresarial) está excluida de sujeción al IVA conforme al artículo 7.1º LIVA, siempre que: (i) constituya una estructura autosuficiente capaz de desarrollar actividad empresarial por sus propios medios; (ii) el adquirente acredite intención de mantener la afectación empresarial; y (iii) no concurra ninguna de las exclusiones de no sujeción (transmisión de mera cesión de bienes sin estructura organizativa, o realizada por sujeto pasivo ocasional conforme art. 5.1.d LIVA). La desafectación posterior de elementos transmitidos genera devengo del impuesto.
Hechos
La entidad consultante, en el marco de un proceso de reestructuración empresarial, se plantea realizar una operación de fusión por absorción adquiriendo la totalidad del patrimonio de otra sociedad compuesto, principalmente, por inmuebles destinados al arrendamiento.
Cuestión planteada
Tratamiento de dicha operación en el ámbito del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Contestación
1.- El artículo 4.Uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre) establece que “estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.
No obstante lo anterior, el artículo 7, número 1º, de la misma Ley, establece la no sujeción al Impuesto de las siguientes operaciones:
“1º. La transmisión de un conjunto de elementos corporales y, en su caso, incorporales que, formando parte del patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo, constituyan una unidad económica autónoma capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios, con independencia del régimen fiscal que a dicha transmisión le resulte de aplicación en el ámbito de otros tributos y del procedente conforme a lo dispuesto en el artículo 4, apartado cuatro, de esta Ley.
Quedarán excluidas de la no sujeción a que se refiere el párrafo anterior las siguientes transmisiones:
a) (suprimida).
b) Las realizadas por quienes tengan la condición de empresario o profesional exclusivamente conforme a lo dispuesto por el artículo 5, apartado uno, letra c) de esta Ley, cuando dichas transmisiones tengan por objeto la mera cesión de bienes.
A estos efectos, se considerará como mera cesión de bienes la transmisión de bienes arrendados cuando no se acompañe de una estructura organizativa de factores de producción materiales y humanos, o de uno de ellos, que permita considerar a la misma constitutiva de una unidad económica autónoma.
c) Las efectuadas por quienes tengan la condición de empresario o profesional exclusivamente por la realización ocasional de las operaciones a que se refiere el artículo 5, apartado uno, letra d) de esta Ley.
A los efectos de lo dispuesto en este número, resultará irrelevante que el adquirente desarrolle la misma actividad a la que estaban afectos los elementos adquiridos u otra diferente, siempre que se acredite por el adquirente la intención de mantener dicha afectación al desarrollo de una actividad empresarial o profesional.
En caso de que los bienes y derechos transmitidos, o parte de ellos, se desafecten posteriormente de las actividades empresariales o profesionales que determinan la no sujeción prevista en este número, la referida desafectación quedará sujeta al Impuesto en la forma establecida para cada caso en esta Ley.
Los adquirentes de los bienes y derechos comprendidos en las transmisiones que se beneficien de la no sujeción establecida en este número se subrogarán, respecto de dichos bienes y derechos, en la posición del transmitente en cuanto a la aplicación de las normas contenidas en el artículo 20, apartado uno, numero 22.º y en los artículos 92 a 114 de esta Ley.”.
Esta redacción fue dada por la Ley 4/2008, de 23 diciembre, por la que se suprime el gravamen del Impuesto sobre el Patrimonio, se generaliza el sistema de devolución mensual en el Impuesto sobre el Valor Añadido, y se introducen otras modificaciones en la normativa tributaria (BOE de 25 de diciembre) con el fin de adecuar la Ley 37/1992 a la jurisprudencia comunitaria establecida fundamentalmente por la sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de 27 de noviembre de 2003, recaída en el asunto C-497/01, Zita Modes Sarl, en relación con los supuestos de no sujeción de las transmisiones globales de patrimonio.
En este sentido, el Tribunal de Justicia señaló en el apartado 40 de la referida sentencia que “el concepto de «transmisión, a título oneroso o gratuito o bajo la forma de aportación a una sociedad, de una universalidad total o parcial de bienes» debe entenderse en el sentido que comprende la transmisión de un establecimiento mercantil o de una parte autónoma de una empresa, con elementos corporales y, en su caso, incorporales que, conjuntamente, constituyen una empresa o una parte de una empresa capaz de desarrollar una actividad económica autónoma, pero que no comprende la mera cesión de bienes, como la venta de existencias.”.
Por lo que respecta a una “universalidad total de bienes” existen pocas dificultades. Se trata de la cesión de una empresa en su totalidad que comprenderá una serie de elementos diferentes, incluyendo tanto elementos materiales como inmateriales.
El concepto de «universalidad parcial de bienes» se refiere no a uno o varios elementos individuales, sino a una combinación de éstos suficiente para permitir la realización de una actividad económica, aunque esa actividad sólo forme una parte de una empresa más amplia de la que ha sido segregada. El vínculo que aglutina esos elementos consiste en que su combinación permite la realización de una actividad económica determinada, o un conjunto de actividades, mientras que cada uno de ellos por separado sería insuficiente para ello.
Debe tenerse en cuenta que el criterio establecido por ese Tribunal ya había sido reiteradamente aplicado por este Centro Directivo en contestación a consultas tributarias, criterio claramente confirmado por la nueva redacción del artículo 7.1º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Por tanto, para determinar la no sujeción en un supuesto determinado será necesario comprobar que los elementos transmitidos constituyen una unidad económica autónoma capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios.
2.- De acuerdo con la información suministrada por la entidad consultante, en el curso de un proceso de reestructuración empresarial se pretende efectuar una fusión por absorción adquiriendo la consultante la totalidad de los elementos patrimoniales de la absorbida constituidos, básicamente, por locales y plazas de aparcamientos destinados a su alquiler. En concreto, la transmisión a realizar por la entidad absorbida estaría constituida por la totalidad del patrimonio empresarial afecto a la actividad de arrendamiento de locales y aparcamientos realizada por dicha sociedad, actividad económica que se desarrolla, según los datos aportados en la consulta, contando para ello de un local y de una persona empleada. En consecuencia, serían objeto de aportación, además de los propios inmuebles arrendados, el empleado y los restantes elementos afectos a la actividad de arrendamiento.
En virtud de lo anterior, parece razonable considerar que los elementos patrimoniales que van a ser objeto de transmisión constituyen una unidad económica autónoma capaz de desarrollar una actividad económica por sus propios medios.
En todo caso, tal y como se ha señalado anteriormente, conforme a la Ley 37/1992 la mera cesión de bienes inmuebles no se encuentra amparada por la no sujeción del artículo 7.1º. En el caso particular de la transmisión de inmuebles arrendados, la no sujeción sería aplicable cuando los mismos se transmitan conjuntamente con una estructura organizativa que sirva al arrendamiento, como así parece ser el caso de la transmisión que se pretende llevar a cabo en el marco de un proceso de fusión realizado por la entidad consultante.
En consecuencia, con arreglo a la información disponible y a falta de otros elementos de prueba, resultaría de aplicación la no sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido a las transmisiones que, en el marco del proceso de fusión, se van a efectuar por la entidad absorbida y que tienen como destinataria a la consultante.
La no sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido debe entenderse sin perjuicio de que la transmisión de los bienes inmuebles pueda quedar sujeta al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, en su modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas, de acuerdo con lo establecido en el artículo 7.5 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (BOE de 20 de octubre de 1993).
3.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 4 y 7-1º