El derecho a deducción de IVA soportado requiere la posesión de documento justificativo conforme a los requisitos legales y reglamentarios. Las cantidades pagadas por sentencia judicial no constituyen factura en el sentido del artículo 97.1 LIVA ni cumplen los requisitos formales y sustantivos de los artículos 220-240 de la Directiva 2006/112/CE. La DGT descarta la deducción por falta de documento justificativo válido; abre análisis sobre si resulta aplicable algún régimen especial o simplificado cuando la sentencia refleja IVA soportado documentalmente acreditado, condicionado a que el sujeto pasivo demuestre la efectiva carga tributaria mediante los justificantes originales de terceros.
Hechos
La consultante, en ejecución de sentencia judicial, procedió a realizar varios pagos para proceder a la extinción de una deuda que tenía con otra empresa que, en el momento de efectuar la presente consulta, está desaparecida. La empresa acreedora no ha emitido factura por los pagos realizados, a pesar de las reiteradas peticiones del consultante en tal sentido.
Cuestión planteada
Medios a utilizar para que la consultante acredite su derecho a la deducción de las cantidades pagadas por sentencia judicial.
Contestación
1.- El derecho a deducir el Impuesto soportado por el sujeto pasivo queda regulado en el Titulo VIII de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre) artículos 92 a 114, señalando el artículo 97 respecto de las facturas que:
“Uno. Sólo podrán ejercitar el derecho a la deducción los empresarios o profesionales que estén en posesión del documento justificativo de su derecho.
A estos efectos, únicamente se considerarán documentos justificativos del derecho a la deducción:
1.º La factura original expedida por quien realice la entrega o preste el servicio o, en su nombre y por su cuenta, por su cliente o por un tercero, siempre que, para cualquiera de estos casos, se cumplan los requisitos que se establezcan reglamentariamente.
(…)
Dos. Los documentos anteriores que no cumplan todos y cada uno de los requisitos establecidos legal y reglamentariamente no justificarán el derecho a la deducción, salvo que se produzca la correspondiente rectificación de los mismos. El derecho a la deducción de las cuotas cuyo ejercicio se justifique mediante un documento rectificativo sólo podrá efectuarse en el período impositivo en el que el empresario o profesional reciba dicho documento o en los siguientes, siempre que no haya transcurrido el plazo al que hace referencia el artículo 100 de esta Ley, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado dos del artículo 114 de la misma.
Tres. En ningún caso será admisible el derecho a deducir en cuantía superior a la cuota tributaria expresa y separadamente consignada que haya sido repercutida o, en su caso, satisfecha según el documento justificativo de la deducción.
(…).”.
Dicho precepto, en la medida en que el Impuesto sobre el Valor Añadido es un impuesto armonizado a nivel comunitario, es transposición de lo dispuesto en el artículo 178 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido (DOUE de 11.12.2006 y 20.12.2007).
En particular, el artículo 178, letra a) de la Directiva, que se corresponde con el artículo 97, apartado uno, número 1º de la Ley 37/1992, establece lo siguiente:
“Para poder ejercitar el derecho a la deducción, el sujeto pasivo deberá cumplir las condiciones siguientes:
a) para la deducción contemplada en la letra a) del artículo 168, por lo que respecta a las entregas de bienes y las prestaciones de servicios, estar en posesión de una factura expedida conforme a lo dispuesto en los artículos 220 a 236 y en los artículos 238, 239 y 240.”.
2.- El referido artículo 97, apartado uno, de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, al decir que: “…únicamente se considerarán documentos justificativos del derecho a la deducción:” establece una lista cerrada de documentos, y no otros, cuya posesión habilita para el ejercicio del derecho a la deducción del Impuesto.
Cuando el citado precepto utiliza el término “documentos” lo hace en el sentido de dar cabida, exclusivamente, a los tipos de documentos (facturas, documento de liquidación aduanera, modelo 380 de autoliquidación y recibos utilizados en el régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca) que se enumeran en dicho precepto, pero no así a otros distintos de aquellos, dado el carácter cerrado de dicha enumeración.
De acuerdo con lo anterior, en los supuestos a que se refiere el artículo 97, apartado uno, número 1º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido el único documento que habilita para el ejercicio del derecho a la deducción es la factura, expedida conforme a lo establecido en el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre (BOE de 1 de diciembre). Por tanto, las sentencias judiciales no son válidas para acreditar el mencionado derecho a la deducción.
Por otra parte, y en relación con la admisibilidad de una sentencia judicial como documento justificativo del derecho a la deducción, este Centro Directivo ya se ha pronunciado con anterioridad, por todas, en su contestación vinculante de 30 de octubre de 2009 (V2430-09), en la que se dice lo siguiente: “En consecuencia de todo lo anterior, según establecen los artículos 88 y 97 de la Ley 37/1992, sólo podrán ejercitar el derecho a la deducción los sujetos pasivos que estén en posesión del documento justificativo de su derecho, teniendo tal condición, entre otros, la factura original expedida por quien realice la entrega o preste el servicio que contenga todos los datos y requisitos exigidos en la propia Ley y en las normas dictadas para su desarrollo. Por consiguiente, el consultante deberá instar a la ejecución de la sentencia judicial recaída y obtener la correspondiente factura para ejercitar su derecho a la deducción, no sirviendo de justificante para deducir el Impuesto la sentencia firme en la que se condena a la entidad demandada a emitir la factura.”.
3.- Por su parte, el artículo 164.Uno.3º de la Ley 37/1992, establece, como una de las obligaciones que incumben a los sujetos pasivos del impuesto, la de “expedir y entregar factura de todas sus operaciones, ajustada a lo que se determine reglamentariamente.”.
En cuanto a la obligación de expedir factura, esta es objeto de desarrollo por el Reglamento que regula las obligaciones de facturación, en cuyo artículo 2.1 se preceptúa que:
“1. De acuerdo con el artículo 164.Uno.3.º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, los empresarios o profesionales están obligados a expedir factura y copia de esta por las entregas de bienes y prestaciones de servicios que realicen en el desarrollo de su actividad, incluidas las no sujetas y las sujetas pero exentas del Impuesto, en los términos establecidos en este Reglamento y sin más excepciones que las previstas en él. Esta obligación incumbe asimismo a los empresarios o profesionales acogidos a los regímenes especiales del Impuesto sobre el Valor Añadido.
(…).”.
Los empresarios o profesionales que expidan facturas deben observar, en particular y respecto de su contenido, lo dispuesto en su artículo 6 cuyo íntegro contenido es necesario para poder ejercitar el derecho a la deducción de las cuotas de IVA soportado, sin perjuicio de lo dispuesto para las facturas simplificadas en el artículo 7 cuando sea posible su emisión.
4.- Los preceptos del Reglamento de facturación son, a su vez, trasposición de lo dispuesto en la Directiva 2006/112/CE, la cual señala en el artículo 218, respecto del concepto de la factura, que:
“A efectos de la presente Directiva, los Estados miembros aceptarán como factura cualquier documento o mensaje en papel o en forma electrónica que cumpla las condiciones determinadas por el presente capítulo.”.
A la factura hace también referencia la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE del 18 de diciembre) que establece, en su artículo 105.1, respecto de los medios de prueba, que “en los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo.”.
En concreto, sobre los medios de prueba, señala el artículo 106 de la Ley 58/2003 que:
“1. En los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa.
(…)
3. La ley propia de cada tributo podrá exigir requisitos formales de deducibilidad para determinadas operaciones que tengan relevancia para la cuantificación de la obligación tributaria.
4. Los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen, cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales, deberán justificarse, de forma prioritaria, mediante la factura entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación que cumpla los requisitos señalados en la normativa tributaria.
(…).”.
De una interpretación conjunta y sistemática de los referidos artículos 97 y 164 de la Ley 37/1992, así como de los artículos 2, 6 y 7 del Reglamento de facturación que suponen la transposición a nuestro ordenamiento interno de lo establecido en la Directiva 2006/112/CE en materia de facturación, y de los artículos 105 y 106 de la referida Ley 58/2003, General Tributaria, puede concluirse, en primer lugar, que la factura constituye un medio de prueba preferente de la realidad de las operaciones efectuadas por los empresarios y profesionales en ellas documentadas y, por tanto, la información contenida en la misma debe ser veraz y suficiente sin que, a estos efectos exista un modelo específico de factura, aunque sí un contenido mínimo que debe respetarse, ya se trate de la factura, o factura simplificada, cuyo contenido debe ajustarse a lo establecido en los artículos 6 o 7 respectivamente, del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación.
5.- En cuanto al plazo para la expedición de las facturas, el artículo 11 del Reglamento de facturación dispone que:
“1. Las facturas deberán ser expedidas en el momento de realizarse la operación.
No obstante, cuando el destinatario de la operación sea un empresario o profesional que actúe como tal, las facturas deberán expedirse antes del día 16 del mes siguiente a aquél en que se haya producido el devengo del Impuesto correspondiente a la citada operación.
(…).”.
Por tanto, la obligación de expedición de la factura deberá cumplirse en el momento del devengo o bien, cuando el destinatario sea un empresario o profesional, como ocurre en el caso objeto de consulta, en el periodo recogido en el artículo 11 del Reglamento de facturación.
En cuanto al plazo para proceder a ejercitar el derecho a la deducción, el artículo 98. Uno de la Ley del Impuesto establece que, con carácter general, el derecho a la deducción nace en el momento en que se devengan las cuotas deducibles.
Por su parte, el artículo 99, apartado tres y cuatro, de la Ley 37/1992, dispone lo siguiente:
“Tres. El derecho a la deducción sólo podrá ejercitarse en la declaración-liquidación relativa al período de liquidación en que su titular haya soportado las cuotas deducibles o en las de los sucesivos, siempre que no hubiera transcurrido el plazo de cuatro años, contados a partir del nacimiento del mencionado derecho.
(…)
Cuatro. Se entenderán soportadas las cuotas deducibles en el momento en que el empresario o profesional que las soportó reciba la correspondiente factura o demás documentos justificativos del derecho a la deducción.
Si el devengo del Impuesto se produjese en un momento posterior al de la recepción de la factura, dichas cuotas se entenderán soportadas cuando se devenguen.
(…).”.
Lo anterior se complementa con lo dispuesto en el artículo 100 de la propia Ley del Impuesto según el cual “el derecho a la deducción caduca cuando el titular no lo hubiera ejercitado en los plazos y cuantías señalados en el artículo 99 de esta Ley.
No obstante, en los casos en que la procedencia del derecho a deducir o la cuantía de la deducción esté pendiente de la resolución de una controversia en vía administrativa o jurisdiccional, el derecho a la deducción caducará cuando hubiesen transcurrido cuatro años desde la fecha en que la resolución o sentencia sean firmes.”.
A este respecto, es importante determinar si la demanda planteada por el acreedor frente a la consultante consistía en una reclamación de pago de una deuda o bien, si el litigio versaba sobre la determinación del importe de la contraprestación entre las partes. En el primer supuesto planteado, en la medida en que la resolución judicial no tiene incidencia sobre el derecho a deducir o la cuantía de la deducción, no sería de aplicación lo dispuesto por el párrafo segundo del artículo 100 de la Ley del Impuesto.
En el segundo supuesto planteado, en la medida en que la determinación de la contraprestación tiene incidencia en la cuantía del derecho a deducir, será de aplicación lo dispuesto por el párrafo segundo del artículo 100 de la Ley del Impuesto. Del escrito de consulta parece deducirse que las cantidades pagadas por sentencia judicial difieren de las reclamadas inicialmente, por lo que, en principio, nos encontraríamos en este segundo supuesto.
6.- Por último, cuando, como sucede en el presente caso, en el que el proveedor de la consultante no atiende a su obligación de expedir y entregar factura, debe la consultante tener en cuenta que el artículo 88.seis de la Ley 37/1992 dispone que las controversias “que puedan producirse con referencia a la repercusión del impuesto, tanto respecto a la procedencia como a la cuantía de la misma, se considerarán de naturaleza tributaria a efectos de las correspondientes reclamaciones en la vía económico-administrativa.”.
En términos similares, el artículo 24 del Reglamento de facturación dispone que
“Se considerarán de naturaleza tributaria, a efectos de la interposición de la correspondiente reclamación económico-administrativa, las controversias que puedan producirse en relación con la expedición, rectificación o remisión de facturas y demás documentos a que se refiere este Reglamento, cuando estén motivadas por hechos o cuestiones de derecho de dicha naturaleza.”.
7.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.14/17
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 164-uno-3º, 88, 99 y 100-
Real Decreto 1619/2012 artículo 2, 6 y 11.