Los cánones por software pagados por la sucursal española a la matriz japonesa son deducibles en la determinación de la base imponible del establecimiento permanente conforme al artículo 7.3 del CDI España-Alemania (gasto realizado para los fines del EP). No obstante, la retención a cuenta del IRNR aplicable es la del 10% prevista en el artículo 12.2 del CDI España-Japón por rentas de licencia de software, siendo las matrices alemana y japonesa sujetos distintos a efectos convencionales, lo que permite la aplicación del tipo limitado frente al tipo general español.
Hechos
La consultante es la sucursal en España (en adelante, la Sucursal) de una empresa alemana que es, a su vez, filial de otra japonesa en un 75%, y de una sociedad belga por el 25% restante.
La actividad de la Sucursal es la importación, exportación y distribución de componentes electrónicos para el sector de la automoción.
La sociedad japonesa es propietaria de un software no estándar, utilizable en el campo de la logística, que es objeto de cesión de uso bajo licencia a diferentes entidades del grupo, entre ellas la Sucursal, y por el que procederá a emitir las correspondientes facturas.
Cuestión planteada
1 - Si son deducibles a efectos de la determinación de la base imponible de la Sucursal, los pagos que ésta efectúe a la entidad japonesa en concepto de cánones por el derecho de uso del software, teniendo en cuenta que la entidad japonesa no es su casa central.
2- Si resulta aplicable a dichos pagos la retención a cuenta del Impuesto sobre la Renta de no Residentes al tipo limitado del 10% que resulta del artículo 12.2 del Convenio para evitar la doble imposición entre España y Japón.
Contestación
Se indica en el escrito de consulta que se trata de los pagos realizados por la sucursal en España de una sociedad alemana, a la matriz de ésta última en Japón.
Resulta aplicable lo dispuesto en el artículo 7 del Convenio entre el Reino de España y la República Federal de Alemania para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio y su protocolo, hecho en Madrid el 3 de febrero de 2011:
“Artículo 7. Beneficios empresariales
1. Los beneficios de una empresa de un Estado contratante sólo pueden someterse a imposición en ese Estado, a no ser que la empresa realice su actividad en el otro Estado contratante por medio de un establecimiento permanente situado en él. Si la empresa realiza su actividad de dicha manera, los beneficios de la empresa pueden someterse a imposición en el otro Estado, pero sólo en la medida en que sean imputables a ese establecimiento permanente.
2. Sin perjuicio de las disposiciones del apartado 3, cuando una empresa de un Estado contratante realice su actividad en el otro Estado contratante por medio de un establecimiento permanente situado en él, en cada Estado contratante se atribuirán a dicho establecimiento permanente los beneficios que el mismo hubiera podido obtener de ser una empresa distinta y separada que realizase las mismas o similares actividades, en las mismas o similares condiciones y tratase con total independencia con la empresa de la que es establecimiento permanente.
3. Para la determinación del beneficio del establecimiento permanente se permitirá la deducción de los gastos realizados para los fines del establecimiento permanente, comprendidos los gastos de dirección y generales de administración para los mismos fines, tanto si se efectúan en el Estado contratante en que se encuentra el establecimiento permanente como en otra parte.
4. No se atribuirán beneficios a un establecimiento permanente por razón de la simple compra de bienes o mercancías por ese establecimiento permanente para la empresa.
5. A los efectos de los apartados anteriores, los beneficios imputables al establecimiento permanente se determinarán cada año por el mismo método, a no ser que existan motivos válidos y suficientes para proceder de otra forma.
6. Cuando los beneficios comprendan rentas reguladas separadamente en otros artículos de este Convenio, las disposiciones de aquéllos no quedarán afectadas por las del presente artículo.”
El apartado 2 establece el principio rector en el que debe basarse la atribución de beneficios al establecimiento permanente, (principio de plena competencia), mientras que el apartado 3 aclara este principio en relación con los gastos del establecimiento permanente. Se dispone que, para calcular los beneficios del establecimiento permanente, deben tenerse en cuenta los gastos contraídos para los fines del mismo, cualquiera que sea el lugar donde se hayan realizado.
A la vista de lo anterior, para poder calcular correctamente los beneficios del establecimiento permanente, conforme al principio de plena competencia, es necesario tener en cuenta los gastos contraídos para los fines del mismo.
En este sentido, el artículo 7 debe interpretarse a la luz de los Comentarios a la versión anterior a 2010 del artículo 7 del Modelo de Convenio Tributario sobre la Renta y sobre el Patrimonio (en adelante, MCOCDE), que incorporan las conclusiones del informe de 2008 “Atribución de beneficios a los establecimientos permanentes” de la OCDE, versión compatible con la redacción dada al artículo 7 del Convenio hispano alemán que se ha transcrito. Estos Comentarios establecen lo siguiente:
“(…) 31. Al aplicar dichos principios a la determinación práctica de los beneficios del establecimiento permanente, se plantea la cuestión de si determinados costes incurridos por una empresa pueden considerarse realmente como gastos incurridos para los fines del establecimiento permanente, teniendo en cuenta los principios de empresa separada e independiente del apartado 2. Aunque generalmente las empresas independientes buscan en sus relaciones mutuas la realización de beneficios y, al transmitir bienes o suministrar servicios a otras empresas cargarán los precios normales de mercado, existen circunstancias en las que determinados bienes o servicios no podrían adquirirse a una empresa independiente o en las que empresas independientes pueden ponerse de acuerdo para repartir los costes de determinadas actividades realizadas en común para su beneficio mutuo. En tales circunstancias puede ser apropiado tratar los costes incurridos por la empresa como si se tratara de gastos del establecimiento permanente. La dificultad consiste en distinguir entre tales circunstancias y los casos en que los costes incurridos por la empresa no deben considerarse como gastos del establecimiento permanente, sino que las transferencias de bienes o servicios entre la sede central y el establecimiento permanente deben computarse con arreglo al principio de empresa separada e independiente a precios que incluyan un elemento de beneficio. Se trata de determinar si la transferencia interna de bienes o servicios, sea temporal o definitiva, pertenece al tipo de operaciones que la empresa, en el curso normal de su actividad, cargaría a terceros al precio normal de mercado, incluyendo en el precio de venta el beneficio apropiado.
32. Por un lado, la respuesta a dicha cuestión será afirmativa si el gasto se origina en la realización de una función que tenga por objeto directo la venta de bienes o servicios determinados y la realización de beneficios a través del establecimiento permanente. Por el contrario, la respuesta será negativa si, considerando los hechos y circunstancias de cada caso concreto, el gasto se origina en la ejecución de una función que tenga por objeto racionalizar los costes generales de la empresa o aumentar sus ventas de forma general.
33. Cuando los bienes se entreguen para su venta posterior, ya sea en su estado final o como materias primas o productos semiacabados, será adecuado normalmente aplicar las disposiciones del apartado 2 y atribuir beneficios determinados con arreglo al principio de plena competencia a la parte de la empresa que realiza la entrega. Pero, incluso en ese caso, puede haber excepciones. Por ejemplo, si los bienes no se entregan para ser vendidos sino para utilizarlos temporalmente en la actividad empresarial, puede ser oportuno que las partes de la empresa que comparten el uso del material soporten solamente la parte correspondiente del coste del mismo, por ejemplo, si se trata de maquinaria, las cuotas de amortización que correspondan a su uso por cada una de las partes. (…)”
Por ello, sería necesario conocer si los gastos por cánones facturados por la sociedad japonesa, titular del activo intangible, deben ser tenidos en cuenta dentro del total de los gastos soportados por el establecimiento permanente. Es decir, si estos gastos son necesarios para la realización de sus fines. Teniendo en cuenta que los cánones pagados se refieren a un software para gestión logística, es decir de gestión de los medios y métodos necesarios para llevar a cabo la organización de una empresa de distribución, y el objeto del establecimiento permanente es precisamente la importación, exportación y distribución en España de los productos del Grupo, podría concluirse que sí se trata de gastos necesarios para sus fines
Por otra parte, también debería determinarse si deben tratarse como costes propios del establecimiento permanente, directamente, o si se trata de una operación entre la sede central y el establecimiento permanente que deba “computarse con arreglo al principio de empresa separada e independiente a precios que incluyan un elemento de beneficio” que debería calcularse a valor de mercado. Es decir, si el papel de la casa central alemana en la obtención del software japones es merecedor de una remuneración en condiciones de mercado. No se dan datos en el escrito de consulta como para determinar ninguna de estas circunstancias.
Finalmente, respecto a la cuestión relativa a la deducibilidad de los gastos imputados al establecimiento permanente, no se puede resolver de forma inmediata a partir de lo establecido en el mencionado artículo 7 del Convenio. Como indica el párrafo 30 de los Comentarios al citado artículo 7 del MCOCDE, el artículo determina únicamente qué gastos deben atribuirse al establecimiento permanente a los efectos de la determinación de los beneficios imputables al mismo, pero no aborda la cuestión de si dichos gastos, una vez atribuidos, son deducibles en el cálculo de la base imponible del establecimiento permanente, dado que los requisitos para la deducibilidad de los gastos están regulados por normativa interna.
En el caso de España, en el artículo 18.1 del TRLIRNR, que dispone:
“Artículo 18. Determinación de la base imponible.
1. La base imponible del establecimiento permanente se determinará con arreglo a las disposiciones del régimen general del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de lo dispuesto en los párrafos siguientes:
a) Para la determinación de la base imponible, no serán deducibles los pagos que el establecimiento permanente efectúe a la casa central o a alguno de sus establecimientos permanentes en concepto de cánones, intereses, comisiones, abonados en contraprestación de servicios de asistencia técnica o por el uso o la cesión de bienes o derechos.
No obstante lo dispuesto anteriormente, serán deducibles los intereses abonados por los establecimientos permanentes de Bancos extranjeros a su casa central, o a otros establecimientos permanentes, para la realización de su actividad.
b) Para la determinación de la base imponible será deducible la parte razonable de los gastos de dirección y generales de administración que corresponda al establecimiento permanente, siempre que se cumplan los siguientes requisitos:
1º. Reflejo en los estados contables del establecimiento permanente.
2º. Constancia, mediante memoria informativa presentada con la declaración, de los importes, criterios y módulos de reparto.
3º. Racionalidad y continuidad de los criterios de imputación adoptados.
Se entenderá cumplido el requisito de racionalidad de los criterios de imputación cuando éstos se basen en la utilización de factores realizada por el establecimiento permanente y en el coste total de dichos factores.
En aquellos casos en que no fuese posible utilizar el criterio señalado en el párrafo anterior, la imputación podrá realizarse atendiendo a la relación en que se encuentre alguna de las siguientes magnitudes:
- Cifra de negocios.
- Costes y gastos directos.
- Inversión media en elementos de inmovilizado material afecto a actividades o explotaciones económicas.
- Inversión media total en elementos afectos a actividades o explotaciones económicas.
c) En ningún caso resultarán imputables cantidades correspondientes al coste de los capitales propios de la entidad afectos, directa o indirectamente, al establecimiento permanente.”
A pesar de la literalidad de la norma, que impide la deducibilidad de los pagos realizados a la casa central en concepto de cánones, la interpretación de la letra a) del artículo 18.1 llevaría a analizar la operación que motiva dicho pago.
En primer lugar, se debe recordar que el establecimiento permanente carece de personalidad jurídica propia, por tanto, podría concluirse que en realidad el pago a la entidad japonesa responde al concepto de gasto incurrido ante terceros por la casa central. Y ese gasto, de la misma naturaleza, se imputa luego al establecimiento permanente. El gasto por cánones de un software de logística puede calificarse como parte de los costes ordinarios de la actividad productiva del establecimiento permanente, dedicado a la distribución como objeto principal. En estas circunstancias, sería posible admitir su deducibilidad, entendiendo que van a constituir contrapartida de ingresos del establecimiento permanente obtenidos por su actividad, y por ello atribuibles al propio establecimiento permanente.
En el caso consultado, se desconoce si los hechos responden a las circunstancias descritas, por lo que, como regla general, la deducibilidad de estos gastos se regirá por lo que se establezca al respecto en la norma y lo indicado hasta el momento.
En cualquier caso, la determinación de los hechos y circunstancias específicos de cada caso no es competencia de este Centro, debiendo ser los órganos correspondientes de la Administración tributaria los encargados de realizar las comprobaciones de las circunstancias funcionales y factuales que correspondan.
Finalmente, en cuanto a si resulta aplicable a los pagos realizados a la sociedad japonesa el Convenio entre el Estado Español y Japón para evitar la doble imposición en materia de Impuestos sobre la Renta y Protocolo anejo, firmado en Madrid el 13 de febrero de 1974. (“Boletín Oficial del Estado” de 2 de diciembre de 1974), se debe acudir su artículo 1, que dispone:
“El presente Convenio se aplica a las personas que son residentes de uno o de ambos Estados contratantes.”
Puesto que los pagos se realizan a una sociedad residente en Japón, si está sociedad aporta el certificado de residencia correspondiente, resulta aplicable el convenio hispano japonés, siempre partiendo de la hipótesis de que el estado de la fuente sea España y no Alemania, y que se den las condiciones recogidas en el apartado 5 del artículo 12 del convenio hispano japonés, que indica:
“5. Los cánones se consideran procedentes de un Estado contratante cuando el deudor es el propio Estado, una de sus entidades locales o un residente del mismo. Sin embargo, cuando el deudor de los cánones, sea o no residente de un Estado contratante, tenga en un Estado contratante un establecimiento permanente al cual está vinculada la prestación por la que se pagan los cánones, y este establecimiento soporte el pago de los mismos, los cánones se considerarán procedentes del Estado contratante donde esté el establecimiento permanente.”
En cuanto a la atribución de la potestad para someter a gravamen estos pagos, el propio artículo 12 determina:
“1. Los cánones procedentes de un Estado contratante pagados a un residente del otro Estado contratante, pueden someterse a imposición en este último Estado.
2. Sin embargo, estos cánones pueden someterse a imposición en el Estado contratante del que procedan, de acuerdo con la legislación de ese Estado, pero el impuesto así exigido no puede exceder del 10 por ciento del importe bruto de los cánones. (…)”
Por tanto, se establece la tributación compartida, pudiendo someterse a imposición en España, el Estado de la fuente, al tipo máximo del 10%.
Se debe analizar ahora sí, de acuerdo con la normativa interna, se trata de una renta sujeta a tributación en España:
El artículo 13 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo (BOE de 12 de marzo de 2004), en adelante TRLIRNR, determina las rentas que se entienden obtenidas en España, y entre ellas, el apartado 1.f).3º recoge:
“3º. Los cánones o regalías satisfechos por personas o entidades residentes en territorio español o por establecimientos permanentes situados en éste, o que se utilicen en territorio español.
Tienen la consideración de cánones o regalías las cantidades de cualquier clase pagadas por el uso, o la concesión de uso de:
- Derechos sobre obras literarias, artísticas o científicas, incluidas las películas
cinematográficas.
- Patentes, marcas de fábrica o de comercio, dibujos o modelos, planos, fórmulas o
procedimientos secretos.
- Derechos sobre programas informáticos.
- Informaciones relativas a experiencias industriales, comerciales o científicas.
- Derechos personales susceptibles de cesión, tales como los derechos de imagen.
- Equipos industriales, comerciales o científicos.
- Cualquier derecho similar a los anteriores.
En particular, tienen esa consideración las cantidades pagadas por el uso o la concesión de uso de los derechos amparados por el texto refundido de la Ley de Propiedad Intelectual, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/1996, de 12 de abril, la Ley 11/1986, de 20 de marzo, de Patentes, y la Ley 17/2001, de 7 de diciembre, de Marcas.”
En este caso, se trata de una renta, un canon, pagado por un establecimiento permanente situado en territorio español, que se utiliza en territorio español, por tanto, sí está sujeto a tributación de acuerdo con la Ley interna.
El artículo 31 determina quién está obligado a retener:
“Obligación de retener e ingresar a cuenta.
1. Estarán obligados a practicar retención e ingreso a cuenta respecto de las rentas sujetas a este impuesto que satisfagan o abonen:
(…)
c) Los contribuyentes de este impuesto mediante establecimiento permanente o sin
establecimiento permanente, pero, en este caso, únicamente respecto de los rendimientos a que se refiere el artículo 30. (…)”.
Por tanto, la sucursal consultante, el establecimiento permanente, estará obligada a practicar retención a un tipo máximo del 10% sobre los cánones que abone a la sociedad japonesa.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
CDI España Alemania, artículo 7
CDI España Japón, artículo 1 y 12
TRLIRNR, Real Decreto Legislativo 5/ 2004, artículos 13, 18 y 31