Bajo el supuesto de que el FCP suizo reúna las características de entidad en régimen de atribución de rentas (no sujeta a impuesto personal en origen, atribución automática de rentas a partícipes conservando naturaleza de la fuente), la DGT acepta su calificación como tal a efectos del IRNR español. Reconocido como fondo de pensiones conforme al artículo 4 del Convenio hispano-suizo, los dividendos distribuidos por sociedades españolas tributarían exclusivamente en Suiza en aplicación del artículo 10.2.c) CDI, permitiendo a las empresas españolas aplicar exención en retención, siempre que se acredite fehacientemente el cumplimiento de las condiciones de entidad atributiva y la cualificación convencional del fondo.
Hechos
La consultante es un fondo de pensiones (en adelante, "la Consultante" o "el Fondo") constituido como fundación de Derecho privado bajo las leyes de Suiza. Su objeto social es otorgar los planes de previsión laboral a empleados y miembros de la sociedad o del grupo de sociedades de una entidad suiza, así como a sus familiares, de acuerdo con la Ley suiza sobre pensiones Swiss Occupational Pensión Act.
El Fondo garantiza los beneficios obligatorios de la Ley federal de Planes de Pensiones para Jubilación, Fallecimiento e Invalidez (en adelante, BVG).
EL Fondo tiene personalidad jurídica propia distinta de la de sus participantes.
Desde el punto de vista de la fiscalidad, el Fondo está sujeto al Impuesto de Soceiades Suizo, aunque sus beneficios están exentos (artículo 80.2 BVG y 56.e de la Ley Federal Suiza de 14 de diciembre de 1990, sobre el impuesto de sociedades, o LIFD, y artículo 61.e de la Ley Fiscal del CAntón de Zúrich). El Fondo de Pensiones es residente fiscal en Suiza y puede acogerse a los beneficios de los Convenios para evitar la doble imposición actualmente en vigor, como lo es el Convenio hispano suizo.
Las aportaciones al fondo de pensiones pueden ser efectuadas tanto por los trabajadores como por el empleador. las contribuciones realizadas al fondo pueden ser deducibles en los impuestos federales, cantonales y locales a efectos del Impuesto sobre la renta de las personas físicas de los empleados (artículo 81 BVG).
Por otra parte, los rendimientos recibidos por los beneficiarios del Fondo sobre jubilación, muerte o incapacidad están sujetos al Impuesto sobre la renta suizo (art. 83 BVG).
El Fondo de Pensiones (como Inversor) junto con su entidad gestora y el banco depositario han suscrito un contrato de fondo de inversión (en adelante FCP) del tipo "Otros fondos de garantía" bajo la ley suiza con cinco subfondos.
El FCP es una institución de inversión colectiva de vigencia indefinida formalizada en un contrato y sin personalidad jurídica, creada bajo la ley suiza sobre Instituciones de Inversión Colectiva.
EL FCP fue aprobado por la Autoridad suiza de Supervisión del Mercado Financiero (FINMA) que también autoriza y regula a la entidad gestora y al banco depositario.
EL FCP no es residente a efectos de la aplicación de los Convenios para evitar la doble imposición, a no ser que el Protocolo de cada Convenio lo permita.
Bajo el contrato del FCP las partes acuerdan lo siguiente:
a) La entidad gestora gestiona los subfondos a su propia discrección y en su nombre, pero por cuenta del Inversor. Debe actuar de manera independiente y exclusivamente para los intereses del Inversor.
b) El banco depositario es responsable de la salvaguarda de los activos de los subfondos, actuando independiente y exclusivamente para los intereses del Inversor.
c) El Inversor, la Consultante, se compromete a cumplir los requisitos específicos para poder ser calificado como inversor cualificado. Actualmente es el único inversor del FCP, puesto que no está ofrecido al público en ningún mercado.
La gestión de los subfondos ha sido delegada a distintos gestores activos externos como partes independientes no vinculadas.
La responsabilidad y los pasivos atribuibles a cada subfondo de forma independiente son asumidos y soportados únicamente por éste. Cuando se concluya el contrato y se realicen los pagos en efectivo o en especie, el Inversor adquiere el derecho ( la cuota del fondo) contra la entidad gestora del fondo respecto de una participación en los activos y rentas del subfondo del fondo paraguas. Los inversores podrán participar en los activos y rentas sólo del subfondo en el que tienen una cuota, Las distintas cuotas de los subfondos pueden diferir unos de otros en términos de costes de estructura, moneda de referencia, cobertura de diviisas, política en rélación con la distribución o reinversión de las rentas, mínima inversión requerida e inversor apto.
Las obligaciones que son atribuibles a un subfondo en concreto corren a cargo exclusivamente de dicho subfondo. EL inversor no incurrirá en responsabilidad personal por las obligaciones de los subfondos. Si el subfondo tiene más obligaciones que activos, el Inversor no es responsable más allá de sus contribuciones, pero la responsabilidad de la entidad gestora se podrá activar.
Desde la perspectiva fiscal, el FCP es una entidad en régimen de atribución de rentas y no es obligado tributario. Todas las rentas del FCP (una vez deducidos los honorarios de gestión y depósito) son atribuidos directamente al Inversor.
Uno de los subfondos invierte parte de sus activos principalmente, entre otros, en valores de renta variable y derechos de participación en empresas (acciones, derechos de dividendos, acciones en cooperativas, derechos de participación y similares) emitidos por empresas de todo el mundo, incluyendo empresas españolas cotizadas o compañías que planean ser cotizadas bajo condiciones de emisión.
Las compañías españolas distribuyen dividendos al FCP.
Cuestión planteada
¿El FCP ees una entidad idéntica o análoga a una entidad en régimen de atribución de rentas de las señaladas en el artículo 37 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes?
¿El Fondo de Pensiones es considerado como un fondo o plan de pensiones reconocido, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 4 del Convenio hispano suizo?
Si la contestación a las preguntas anteriores fuese positiva, ¿los dividendos distribuidos por la empresas españolas al FCP/ Fondo de Pensiones tributarían sólo en Suiza en aplicación del artículo 10.2.c) del Convenio y podrán las empresas españolas aplicar la exención en la retención?
Contestación
El artículo 37 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes (TRLIRNR), aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de octubre, dispone:
“Tendrán la consideración de entidades en régimen de atribución de rentas, las entidades constituidas en el extranjero cuya naturaleza sea idéntica o análoga a la de las entidades en atribución de rentas constituidas de acuerdo con las leyes españolas.”.
A este respecto, la Resolución de 6 de febrero de 2020, de la Dirección General de Tributos, sobre la consideración como entidades en régimen de atribución de rentas a determinadas entidades constituidas en el extranjero, recoge en su apartado V las siguientes conclusiones:
“Por todo lo anterior, este centro directivo considera que las características básicas que debe reunir una entidad constituida en el extranjero para ser considerada en España como una entidad en atribución de rentas a los efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, del Impuesto sobre Sociedades y del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, son las siguientes:
– Que la entidad no sea contribuyente de un impuesto personal sobre la renta en el Estado de constitución.
– Que las rentas generadas por la entidad se atribuyan fiscalmente a sus socios o partícipes, de acuerdo con la legislación de su Estado de constitución, siendo los socios o participes los que tributen por las mismas en su impuesto personal. Esta atribución deberá producirse por el mero hecho de la obtención de la renta por parte de la entidad, sin que sea relevante a estos efectos si las rentas han sido o no objeto de distribución efectivamente a los socios o partícipes.
– Que la renta obtenida por la entidad en atribución de rentas y atribuida a los socios o participes conserve, de acuerdo con la legislación de su Estado de constitución, la naturaleza de la actividad o fuente de la que procedan para cada socio o partícipe.”
En el caso de la entidad FCP suiza, no se especifican exactamente algunas de las características aquí exigidas para determinar la naturaleza de la entidad a efectos fiscales en España, como si se mantiene la naturaleza de la fuente de la que procede la renta, o si la atribución se produce por el mero hecho de su obtención.
Se va a partir de la hipótesis de que el FCP sí reuniera las características citadas y pudiera ser considerada una entidad en régimen de atribución de rentas a los efectos del Impuesto sobre la renta de no residentes español.
En cuanto a la segunda cuestión, resulta aplicable el Convenio entre el Estado español y la Confederación suiza para evitar la doble imposición en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio, de 26 de abril de 1966 (BOE de 3 de marzo de 1967), el Protocolo que modifica el Convenio, hecho en Madrid el 29 de junio de 2006 y el Protocolo entre el Reino de España y la Confederación Suiza que modifica el Convenio para evitar la doble imposición en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio firmado en Berna el 26 de abril de 1966, y su Protocolo, modificados por el Protocolo firmado en Madrid el 29 de junio de 2006, hecho en Madrid el 27 de julio de 2011 (BOE de 11 de junio de 2013). En adelante, “el Convenio”.
El artículo 4 del Convenio define quien es residente a efectos de la posible aplicación del Convenio. El párrafo 1 del artículo dispone que:
“A los efectos del presente Convenio, se considera "residente de un Estado contratante" a toda persona que, en virtud de la legislación de este Estado, esté sujeta a imposición en él por razón de su domicilio, residencia, sede de dirección o cualquier otro criterio de naturaleza análoga.”
En este sentido, el Protocolo del Convenio aclara en su párrafo I bis. Con referencia al artículo 4:
“En relación con el apartado 1 del artículo 4 se entenderá que la expresión "residente de un Estado contratante" comprende los fondos o planes de pensiones reconocidos, constituidos en ese Estado.
La expresión "fondo o plan de pensiones reconocido" significa todo plan, fondo, mutualidad u otra institución constituida en un Estado contratante:
i) que gestione el derecho de las personas a cuyo favor se constituye a percibir rentas o capitales por jubilación, supervivencia, viudedad, orfandad o invalidez; y
ii) cuando las aportaciones a los mismos puedan optar a beneficios fiscales en forma de reducción en la base del impuesto sobre la renta de las personas físicas.”.
De acuerdo con lo anterior, y atendiendo a la información contenida en el escrito de consulta, en la medida en que el fondo de pensiones suizo cumpla los requisitos mencionados, tendría la consideración de “fondo o plan de pensiones reconocido” a los efectos del Convenio. De hecho, en el escrito de consulta se adjunta copia de certificado de residencia de la consultante de acuerdo al artículo 4 del Convenio.
Por último, se consulta sobre la aplicación del artículo 10.2.c) del Convenio hispano suizo a los dividendos pagados por las empresas españolas. El citado artículo 10, en su redacción vigente, dispone lo siguiente:
“1. Los dividendos pagados por una sociedad residente de un Estado Contratante a un residente del otro Estado Contratante pueden someterse a imposición en este último Estado.
2. a) Sin embargo, dichos dividendos pueden someterse también a imposición en el Estado contratante en que resida la sociedad que paga los dividendos y según la legislación de ese Estado, pero si el beneficiario efectivo de los dividendos es un residente del otro Estado contratante, el impuesto así exigido no podrá exceder del 15 por ciento del importe bruto de los dividendos.
b) No obstante lo dispuesto en el subapartado anterior, el Estado contratante en el que la sociedad que paga los dividendos sea residente considerará exentos los dividendos pagados por esa sociedad a una sociedad cuyo capital esté total o parcialmente dividido en acciones o participaciones y que sea residente del otro Estado contratante, siempre que ésta posea directamente al menos el 25 por ciento del capital de la sociedad que paga los dividendos durante al menos dos años y siempre que la sociedad que paga los dividendos esté sujeta y no exenta respecto de los impuestos comprendidos en el artículo 2 del Convenio, y que, en virtud de convenio alguno para evitar la doble imposición con un tercer Estado, ninguna de las sociedades sea residente de ese tercer Estado. Ambas sociedades deben revestir la forma de sociedades de capital. Las autoridades competentes de los Estados contratantes establecerán de mutuo acuerdo la forma de aplicación de estos límites. Lo dispuesto en este apartado no afecta a la imposición de la sociedad respecto de los beneficios con cargo a los que se pagan los dividendos.
c) No obstante lo dispuesto en el subapartado a), los dividendos pagados a un fondo o plan de pensiones reconocido, residente en un Estado contratante, sólo pueden someterse a imposición en ese Estado contratante.”
Dado que hemos partido de la hipótesis de que el fondo de inversión “FCP” descrito en la consulta no está sometido a imposición por sí mismo en Suiza, no se le puede considerar residente a los efectos del Convenio, por tanto, no se le aplica.
En este sentido, los comentarios al artículo 1 en relación con el tratamiento de las sociedades de personas o “partnerships”, “…garantiza no solo que los beneficios derivados del Convenio se otorgan en los casos apropiados sino también que tales beneficios no se conceden cuando ninguno de los Estados contratantes, con arreglo a su legislación interna, trata la renta de una entidad o de un instrumento, como renta de uno de sus residentes”.
En este caso Suiza trata las rentas como percibidas por uno de sus residentes, el fondo de pensiones suizo, que será el que pueda invocar la aplicación del Convenio a los dividendos que le sean atribuidos como consecuencia del reparto que pueda producirse de sociedades españolas al FCP suizo.
Por tanto, si se confirma que el fondo de inversión “FCP” suizo descrito en la consulta tiene la consideración de entidad en régimen de atribución de rentas constituida en el extranjero a los efectos de la aplicación del Impuesto sobre la Renta de No Residentes español y, en la medida en que atendiendo a la información contenida en la consulta, dicho fondo de inversión no realiza actividades económicas en territorio español en la forma prevista en el artículo 38 del TRLIRNR, resultará de aplicación el artículo 39 de dicha ley que, en sus apartados 1 y 2 establece:
“1.Cuando una entidad en régimen de atribución de rentas constituida en el extranjero obtenga rentas en territorio español sin desarrollar en éste una actividad económica en la forma prevista en el apartado 1 del artículo anterior, los miembros no residentes en territorio español serán contribuyentes de este impuesto sin establecimiento permanente y la parte de renta que les sea atribuible se determinará de acuerdo a lo dispuesto en el capítulo IV.
2. A las retenciones o ingresos a cuenta sobre las rentas que obtengan en territorio español no les será de aplicación lo dispuesto en el artículo 90.2 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo. Las retenciones o ingresos a cuenta se practicarán de la siguiente forma:
a) Si se acredita al pagador la residencia de los miembros de la entidad y la proporción en que se les atribuye la renta, se aplicará a cada miembro la retención que corresponda a tenor de dichas circunstancias de acuerdo con su impuesto respectivo.
b) Cuando el pagador no entienda acreditadas las circunstancias descritas en el párrafo anterior, practicará la retención o ingreso a cuenta con arreglo a las normas de este impuesto, sin considerar el lugar de residencia de sus miembros ni las exenciones que contempla el artículo 14. El tipo de retención será el que corresponda de acuerdo con el artículo 25.1.
Cuando la entidad en régimen de atribución de rentas esté constituida en un país o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal, la retención a aplicar seguirá en todo caso la regla establecida en el párrafo anterior.
La retención o ingreso a cuenta será deducible de la imposición personal del socio, heredero, comunero o partícipe, en la misma proporción en que se atribuyan las rentas.”.
De este modo, tendrá la consideración de contribuyente por el Impuesto sobre la Renta de No Residentes el fondo de pensiones suizo, y si acredita ante la sociedad española pagadora de los rendimientos su condición de partícipe del fondo de inversión que obtiene rentas en territorio español y la proporción en la que se le atribuye dicha renta, y su condición de residente en Suiza, para la aplicación del Convenio hispano helvético, el retenedor podrá aplicar la exención correspondiente con arreglo a las circunstancias probadas.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
CDI España Suiza, artículo 4 y 10
TRLIRNR, Real Decreto Legislativo 5/2004, artículo 30, 31 y 37