La aportación de vivienda privativa a la sociedad de gananciales genera transmisión parcial (50%) a efectos de IRPF al constituir adquisición del cónyuge aportante sobre su participación ganancial. Para la exención por reinversión en vivienda habitual, el requisito se cumple si el importe reinvertido financia la vivienda adquirida (incluyendo cancelación de obligaciones financieras), aunque la titularidad jurídica recaiga en el cónyuge no aportante; la aplicabilidad dependerá de que la vivienda financiada reúna requisitos de habitualidad y plazo de reinversión. La aportación a gananciales no genera ganancia patrimonial respecto al 50% de participación ganancial preexistente, pero sí puede afectar al régimen de deducción por vivienda habitual si concurren condiciones.
Hechos
La consultante vendió el 28 de diciembre de 2010 una vivienda de protección oficial de su propiedad tras la autorización de la empresa municipal de vivienda, habiendo optado en la declaración del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de ese ejercicio por la exención de la ganancia patrimonial obtenida en la venta.
En junio de 2010 a su futuro marido se le adjudicó una vivienda de protección oficial.
La consultante, una vez casada en régimen de gananciales, tiene pensado destinar el importe obtenido en la venta de su vivienda a la cancelación parcial del préstamo hipotecario que su marido contrató para la financiación de la adquisición de su vivienda, si bien manifiesta que al tratarse de una vivienda de protección oficial, la administración autonómica exige para autorizar la aportación de la vivienda a la sociedad de gananciales la previa cancelación de la hipoteca, por lo que el pago efectuado por la consultante para la cancelación del préstamo hipotecario sería anterior a la aportación de la vivienda a la sociedad de gananciales.
Cuestión planteada
Si se entiende cumplido el requisito de reinversión para la aplicación de la exención al destinar la consultante el importe obtenido en la venta de su vivienda a la cancelación parcial del préstamo hipotecario que financia la vivienda adquirida por su marido, y cuáles serían los efectos en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de la aportación de la vivienda a la sociedad de gananciales.
Contestación
Con carácter previo, debe señalarse que para la sociedad de gananciales, el segundo párrafo del artículo 1.357 del Código Civil excepciona, en el caso de la vivienda familiar y del ajuar doméstico, la regla establecida en dicho artículo de que “los bienes comprados a plazos por uno de los cónyuges antes de comenzar la sociedad de gananciales tendrán siempre carácter privativo, aun cuando la totalidad o parte del precio aplazado se satisfaga con dinero ganancial”, disponiendo la aplicación a la vivienda familiar de la regla establecida en el artículo 1.354 de dicho Código, según la cual “los bienes adquiridos mediante precio o contraprestación, en parte ganancial y en parte privativo, corresponderán pro indiviso, a la sociedad de gananciales y al cónyuge o cónyuges en proporción al valor de las aportaciones respectivas".
Por su parte, la sentencia del Tribunal Supremo de 31 de octubre de 1989, en relación con estas normas sobre titularidad jurídica, equipara los pagos efectuados para amortizar la hipoteca con la compraventa a plazos, a efectos de la aplicación de la excepción contenida en el segundo párrafo del artículo 1.357.
En este supuesto regulado en el Código Civil la adquisición de la vivienda familiar por la sociedad de gananciales se efectuaría mediante el pago del préstamo hipotecario realizado con fondos gananciales, y por tanto en el momento de dichos pagos y en la proporción al valor de las aportaciones respectivas.
Un supuesto distinto es el de la aportación de un bien privativo de un cónyuge a la sociedad legal de gananciales, puesto que en este caso la transmisión de la vivienda a la sociedad de gananciales se produciría mediante un acuerdo voluntario, en su totalidad y en el momento de la celebración de dicho acuerdo, con independencia del pago del precio. De lo manifestado en la consulta se deduce que se trataría de este último supuesto.
Como a efectos del IRPF la sociedad conyugal no tiene la consideración de contribuyente, los sujetos pasivos del Impuesto serán los cónyuges, de acuerdo con lo establecido en el artículo 8 de la LIRPF. Como el aportante y el adquirente de un 50% de lo transmitido son la misma persona, sólo se producirá transmisión por la parte de lo transmitido que corresponda al consultante (50%, que corresponde con su participación en la sociedad de gananciales).
En el caso consultado, debe señalarse que la aportación a la sociedad de gananciales de la vivienda 100% privativa de la pareja de la consultante supondrá la adquisición para la consultante del 50% de dicha vivienda, a efectos de la posible aplicación de la exención por reinversión en vivienda habitual y de la deducción por inversión en vivienda habitual.
La exención de la ganancia patrimonial por reinversión en vivienda habitual se regula, en desarrollo del artículo 38 del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por la Ley 35/2006, de 28 de noviembre (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, en el artículo 41 del Reglamento del Impuesto, aprobado por Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE del 31 de marzo), en adelante RIRPF, el cual, entre otros aspectos, dispone:
"1. Podrán gozar de exención las ganancias patrimoniales que se pongan de manifiesto en la transmisión de la vivienda habitual del contribuyente cuando el importe total obtenido se reinvierta en la adquisición de una nueva vivienda habitual, en las condiciones que se establecen en este artículo. Cuando para adquirir la vivienda transmitida el contribuyente hubiera utilizado financiación ajena, se considerará, exclusivamente a estos efectos, como importe total obtenido el resultante de minorar el valor de transmisión en el principal del préstamo que se encuentre pendiente de amortizar en el momento de la transmisión.
(…).
Para la calificación de la vivienda como habitual, se estará a lo dispuesto en el artículo 54 de este Reglamento.
2. La reinversión del importe obtenido en la enajenación deberá efectuarse, de una sola vez o sucesivamente, en un período no superior a dos años desde la fecha de transmisión.
(…).
Cuando, conforme a lo dispuesto en los párrafos anteriores, la reinversión no se realice en el mismo año de la enajenación, el contribuyente vendrá obligado a hacer constar en la declaración del Impuesto del ejercicio en el que se obtenga la ganancia de patrimonio su intención de reinvertir en las condiciones y plazos señalados.
Igualmente darán derecho a la exención por reinversión las cantidades obtenidas en la enajenación que se destinen a satisfacer el precio de una nueva vivienda habitual que se hubiera adquirido en el plazo de los dos años anteriores a la transmisión de aquélla.
3. En el caso de que el importe de la reinversión fuera inferior al total obtenido en la enajenación, solamente se excluirá de gravamen la parte proporcional de la ganancia patrimonial que corresponda a la cantidad efectivamente invertida en las condiciones de este artículo.
4. El incumplimiento de cualquiera de las condiciones establecidas en este artículo determinará el sometimiento a gravamen de la parte de la ganancia patrimonial correspondiente.
En tal caso, el contribuyente imputará la parte de la ganancia patrimonial no exenta al año de su obtención, practicando autoliquidación complementaria, con inclusión de los intereses de demora, y se presentará en el plazo que medie entre la fecha en que se produzca el incumplimiento y la finalización del plazo reglamentario de declaración correspondiente al período impositivo en que se produzca dicho incumplimiento”.
A efectos de aplicar la exención, el requisito de la calificación de la vivienda como habitual ha de concurrir tanto en la vivienda que se adquiere como en la que se transmite. Para calificar la vivienda enajenada como habitual, se estará a lo dispuesto en el artículo 54 del RIRPF, en cuyo apartado 4, establece:
“4. A los exclusivos efectos de la aplicación de las exenciones previstas en los artículos 33.4. b) y 38 de la Ley del Impuesto, se entenderá que el contribuyente está transmitiendo su vivienda habitual cuando, con arreglo a lo dispuesto en este artículo, dicha edificación constituya su vivienda habitual en ese momento o hubiera tenido tal consideración hasta cualquier día de los dos años anteriores a la fecha de transmisión”.
El concepto de vivienda habitual a efectos de la consolidación de las deducciones practicadas por su adquisición o rehabilitación, así como de la exención por reinversión en vivienda habitual, se recoge en el artículo 68.1.3º de la LIRPF y, en su desarrollo, en el artículo 54 del RIRPF, que considera como tal, con carácter general, “la edificación que constituya su residencia durante un plazo continuado de, al menos, tres años”, salvo fallecimiento del contribuyente o concurrencia de las circunstancias que exijan el cambio de domicilio referidas en el apartado 1 de dicho artículo. Para considerar que la vivienda constituye la residencia habitual del contribuyente desde su adquisición, “debe ser habitada de manera efectiva y con carácter permanente por el propio contribuyente, en un plazo de doce meses, contados a partir de la fecha de adquisición o terminación de las obras”.
Respecto de la nueva vivienda habitual, de acuerdo con el punto 2 del artículo 41 del RIRPF, su adquisición jurídica ha de realizarse dentro de los dos años anteriores o posteriores a la transmisión de la precedente habitual, no estando regulado ningún supuesto de ampliación. La adquisición jurídica se producirá en la fecha en que, de acuerdo con las disposiciones del Código Civil, concurran el título o contrato y la entrega o tradición de la nueva vivienda.
Por tanto, en este caso, la adquisición jurídica de la nueva vivienda habitual ha de realizarla la consultante dentro de los dos años posteriores a la transmisión de la precedente habitual, lo que implicará que la aportación de la vivienda a la sociedad legal de gananciales se produzca dentro de este plazo.
Además, el importe obtenido por la consultante por la transmisión de su anterior vivienda habitual deberá ser reinvertido, total o parcialmente (exención parcial), en el pago del precio por el que el marido de la consultante transmita a ésta la mitad de su vivienda en el plazo anteriormente indicado, lo que exige que la aportación a la sociedad de gananciales no sea a título gratuito.
A ese respecto, no existiría obstáculo para que los cónyuges acuerden, como integrante de dicho precio, la amortización por la consultante de parte del préstamo hipotecario que su cónyuge hubiera contratado para la adquisición de la vivienda, en cuyo caso la aplicación del importe obtenido por la consultante en la venta de su anterior vivienda habitual a dicha cancelación se destinaría a la adquisición de la vivienda habitual de la consultante, suponiendo que la vivienda adquiriera los requisitos para ser considerada su nueva habitual.
Como se ha referido, el pago efectuado por la consultante para la cancelación del préstamo hipotecario sería anterior a la aportación de la vivienda a la sociedad de gananciales.
Al respecto se ha de indicar que el pago de cantidades a cuenta sólo origina derechos sobre la futura adquisición pero en ningún caso implica o conlleva la propia adquisición. En este caso será necesario, para aplicar la exención por reinversión, que esta entrega a cuenta se aplique a la adquisición de vivienda habitual, la cual deberá tener lugar dentro del plazo reglamentario de reinversión, lo que supone, para el caso consultado, que la aportación de la vivienda a la sociedad legal de gananciales se produzca en el plazo de los dos años siguientes a la fecha de transmisión por la consultante de su anterior vivienda habitual y que lo entregado a cuenta por ésta se aplique al pago del precio pactado por la aportación de la vivienda a la sociedad conyugal en dicho plazo.
Por último, debe señalarse que se hace abstracción del régimen fiscal de la ganancia o pérdida patrimonial que se generará para el marido de la consultante como consecuencia de la transmisión de la mitad de su vivienda que implica su aportación a la sociedad de gananciales, al no haber formulado el mismo consulta al respecto, haciéndose también abstracción del tratamiento fiscal, a efectos distintos de la exención por reinversión, que podría corresponder a la adquisición de la mitad de la vivienda efectuada por el consultante, al limitarse la consulta realizada a los aspectos relativos a dicha exención.
No obstante, debe indicarse que para que el cónyuge transmitente mantenga el derecho a la deducción por adquisición de vivienda habitual que pudiera aplicarse por cantidades satisfechas con anterioridad a la transmisión de la mitad de su vivienda, y por dicha mitad, es necesario que la vivienda tenga dicho carácter de habitual o vaya a tenerlo, lo que no ocurriría por la parte transmitida, en el caso de que se transmitiera la misma antes del transcurso del plazo de tres años de residencia.
De transmitirse antes del citado plazo, y por el 50% transmitido, se perdería el derecho a las deducciones practicadas hasta el momento de la aportación, siendo de aplicación el artículo 59 del RIRPF, que establece que “Cuando, en períodos impositivos posteriores al de su aplicación se pierda el derecho, en todo o en parte, a las deducciones practicadas, el contribuyente estará obligado a sumar a la cuota líquida estatal y a la cuota líquida autonómica o complementaria devengadas en el ejercicio en que se hayan incumplido los requisitos, las cantidades indebidamente deducidas, más los intereses de demora a que se refiere el artículo 26.6 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria”.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIRPF, Ley 35/2006, Artículos 38 y 68; RIRPF, RD 439/2007, Artículos 41, 54 y 59.