Las cantidades abonadas por distribución de software constituyen cánones (artículo 12 del CDI España-Polonia, 1979). Descarta la calificación como simples servicios; abre aplicación del régimen de cánones porque la consultante adquiere derechos de reproducción, adaptación y distribución (cesión parcial de derechos de autor). Hecho imponible en ambos países: España retiene el 10% sobre la base bruta del canon (artículo 12.2 CDI), siendo gravable íntegramente en Polonia para el residente polaco. La retención es obligatoria salvo documentación que acredite residente del otro Estado Contratante (certificado de residencia fiscal).
Hechos
La sociedad consultante, residente en España, va a firmar un contrato de licencia con una sociedad residente en Polonia por el que adquiere el derecho a adaptar a los itinerarios educativos españoles una serie de materiales multimedia y software educativo propiedad de la sociedad polaca, así como el derecho de uso y distribución a través de cualquier canal de estos materiales en el territorio español.
Como contraprestación, la consultante deberá abonar una serie de cantidades, en concepto de cánones, por la distribución de acuerdo a un calendario estructurado a cinco años. Además, la sociedad polaca pagará a la española un canon por la distribución de materiales, adaptados por la sociedad española, fuera del terrritorio español.
Cuestión planteada
Se desea conocer, respecto a las cantidades abonadas en concepto de distribución:
Si existe hecho imponible y bajo qué impuesto.
Si existiera hecho imponible y en atención a la aplicación del Convenio, en qué país deben ser liquidados los impuestos y en qué porcentaje. Qué documentación se debe presentar para cumplir con la legalidad.
Contestación
Será de aplicación lo dispuesto en el Convenio entre el Reino de España y el Gobierno de la República Popular de Polonia para evitar la doble Imposición con respecto a los impuestos sobre la renta y el capital, de 15 de noviembre de 1979.
El artículo 12 del Convenio dispone:
“1. Los cánones devengados en un Estado Contratante y pagados a un residente del otro Estado Contratante serán imponibles en dicho otro Estado.
2. No obstante, tales cánones podrán ser gravados en el Estado Contratante en el cual se devengaren y de conformidad con la legislación de dicho Estado. Sin embargo, el impuesto con el cual fueren gravados no excederá del 10 por 100 del importe bruto de los cánones, siempre que los cánones fueren imponibles en el otro Estado contratante.
3. No obstante lo dispuesto en el apartado 2, los cánones devengados por derechos de autor y otros pagos análogos que, en razón de la producción o reproducción de cualquier obra literaria, dramática, musical o artística (excluidos los cánones devengados en razón de películas cinematográficas y de obras filmadas o grabadas en cinta de video para su uso en televisión) se devengaren en un Estado Contratante y fueren pagados a un residente del otro Estado Contratante sólo serán imponibles en dicho otro Estado.
4. El término “cánones” denotará en el presente artículo los pagos de cualquier clase percibidos en contraprestación por el uso, o el derecho de uso, de cualquier título exclusivo de reproducción de obras literarias, artísticas o científicas, incluidas las películas cinematográficas y las cintas para televisión o radio difusión, así como de cualquier patente, marca, dibujo o modelo, plano, fórmula o proceso secreto; o por el uso o el derecho de uso de equipos industriales, comerciales o científicos; o por información sobre experiencia industrial, comercial o científica.
(…)”
Los comentarios al Modelo de Convenio de la OCDE establecen la idea de la cesión parcial de derechos en su párrafo 13.1, en el que se citan expresamente los programas informáticos:
“(…) Como ejemplo de tales acuerdos se pueden citar autorizaciones de reproducir y distribuir entre el público un software que contenga el programa objeto de los derechos de autor o de modificar y difundir el programa entre el público. En dichas circunstancias, los pagos son en concepto de uso del copyright del programa (verbigracia., de explotación de los derechos que, de otro modo, habrían sido prerrogativa única del titular del derecho de autor)”.
En consecuencia, puesto que la consultante adquiere el derecho a adaptar los programas a las condiciones educativas de España, luego lo modifica, y también el derecho a distribuirlo, el pago que realiza en contraprestación por la concesión de estos derechos debe ser calificado como canon.
No obstante, en el ámbito de la tributación internacional, la OCDE ha realizado cambios en los apartados relativos a la cesión de derechos sobre aplicaciones informáticas en la versión del Modelo de Convenio y los Comentarios publicada el 17 julio de 2008, incluida una nueva redacción de la observación de España a estos Comentarios. En el contrato de licencia aquí analizado no se trata de simple distribución, por lo tanto, esta modificación no afecta a lo expuesto hasta ahora.
En consecuencia, se considera que el supuesto planteado en la consulta, en el que además del derecho de distribución se transmite también la licencia para adaptar el programa a “los itinerarios educativos españoles”, los pagos realizados a la sociedad polaca tendrían la consideración de canon tanto antes como después de la publicación de esta nueva versión del Modelo el 17 de julio de 2008.
En estas circunstancias, las rentas percibidas por la sociedad polaca tributarán en Polonia, de acuerdo con su propia normativa, pero también estarán sometidas a tributación en España al tipo máximo recogido en el Convenio.
Partiendo de la calificación como canon de los rendimientos aquí analizados por cesión de uso de programas informáticos, se trata de determinar cuál de los apartados del artículo 12 del Convenio le corresponde para su gravamen en España.
En este sentido, el artículo 13.1.f).3º del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no residentes, aprobado por el Real Decreto Legislativo5/2004, de 5 de marzo, (TRLIRNR), en su definición del concepto de cánones, incluye los derechos sobre programas informáticos en epígrafe separado y distinto del de “Derechos sobre obras literarias, artísticas o científicas, incluidas las películas cinematográficas.”
Por otra parte, debe citarse la sentencia de 1 de febrero de 2006 del Tribunal Supremo. Se trata de un supuesto relativo a la cesión de uso de programa de ordenador en el que resulta aplicable el Convenio Hispano Francés, en el que se plantea una diferencia de gravamen similar a la citada del Convenio con Polonia. En relación con el asunto que aquí analizamos, la sentencia dice:
“El Tribunal Supremo viene considerando que los pagos por la cesión de uso de derechos sobre programas de ordenador deben configurarse como cánones, al tratarse de “obras literarias” que corresponden a su autor por el solo hecho de su creación( sentencias de 28 de abril y 9 de junio de 2001, 14 de marzo, 25 de junio, 16 de julio de 2002 y 27 de junio de 2003, entre otras), todo ello antes de la introducción del concepto canon en la normativa fiscal interna.”
Tal como reconoce la sentencia de la Audiencia Nacional de 15 de abril de 2010, con esta sentencia, el “Tribunal Supremo sí sienta la existencia de un régimen distinto a partir de la Ley 46/2002, por contraposición al régimen jurídico anterior”.
En consecuencia, los cánones que, en su caso, genere su uso o cesión de uso del programa informático tributarán al tipo del 10 por 100 que establece el apartado 2 del repetido artículo 12, ya que no se considera asimilable a obra literaria puesto que en el derecho interno el concepto de canon diferencia expresamente las obras literarias de los programas informáticos.
La sociedad española deberá practicar la oportuna retención de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 31 del TRLIRNR, presentando los modelos correspondientes de declaración, en concreto los recogidos en la Orden EHA/3290/2008, de 6 de noviembre, por la que se aprueban el modelo 216 «Impuesto sobre la Renta de no Residentes. Rentas obtenidas sin mediación de establecimiento permanente. Retenciones e ingresos a cuenta. Declaración-documento de ingreso» y el modelo 296 «Impuesto sobre la Renta de no Residentes. No residentes sin establecimiento permanente. Declaración anual de retenciones e ingresos a cuenta». (BOE 17-11-2008). Se debe tener en cuenta que el artículo 17 de esta Orden dispone la necesidad de justificar la aplicación de un Convenio con un certificado de residencia fiscal expedido por la autoridad fiscal correspondiente, de forma que si el consultante no dispone del citado certificado de la sociedad polaca no resultaría aplicable el contenido del Convenio, debiendo tributar, en este caso, conforme a la legislación interna.
En caso de aplicarse exclusivamente la ley interna, el artículo 25 el TRLIRNR determina que el tipo de gravamen aplicable con carácter general es el 24 por ciento. El consultante no aporta información para analizar la posible aplicación del tipo del 10 por ciento previsto para cánones satisfechos a entidades asociadas residentes en la Unión Europea, recogido en el apartado 1.h) del mismo artículo 25.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
CDI Polonia, art. 12, TRLIRNR RDLeg 5/2004 art. 13 y 31