La DGT confirma que la regularización de deducciones por bienes de inversión en IVA se rige por los artículos 107 y ss. de la LIVA, exigiendo la revisión de cuotas soportadas durante los cuatro años naturales siguientes al de adquisición (o entrada en funcionamiento si es posterior), con obligación de regularización solo cuando la diferencia entre el porcentaje de deducción definitivo y el aplicado en el año de la operación supere diez puntos porcentuales, o cuando la utilización de los bienes cambie de operaciones no deducibles a deducibles (o viceversa) durante el período de control.
Hechos
La entidad consultante adquirió unos inmuebles para destinarlos al ejercicio de una actividad empresarial soportando el correspondiente Impuesto sobre el Valor Añadido y procediendo, conforme a derecho, a su deducción. Con posterioridad, durante el periodo de regularización, la consultante llevó a cabo la transmisión de parte de los inmuebles adquiridos, operación sujeta y exenta del Impuesto sin posibilidad de renuncia a la exención.
Cuestión planteada
Regularización de deducciones.
Contestación
1.- De acuerdo con el apartado uno del artículo 4 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), “estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.
El apartado dos, letra b), del mismo precepto señala que se entenderán, en todo caso, realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la totalidad o parte de cualesquiera de los bienes o derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional de los sujetos pasivos, incluso las efectuadas con ocasión del cese en el ejercicio de las actividades económicas que determinan la sujeción al Impuesto.
2.- En otro orden de cosas debe señalarse que el derecho a deducir en el Impuesto sobre el Valor Añadido está regulado en el capítulo I del título VIII de la Ley 37/1992 (artículos 92 a 114).
En relación con la cuestión expresamente planteada en el escrito de consulta, la Ley 37/1992 tiene previsto, en sus artículos 107 y siguientes, la regularización de deducciones efectuadas cuando las cuotas soportadas provengan de bienes de inversión. A tal efecto disponen lo siguiente:
“Artículo 107. Regularización de deducciones por bienes de inversión.
Uno. Las cuotas deducibles por la adquisición o importación de bienes de inversión deberán regularizarse durante los cuatro años naturales siguientes a aquél en que los sujetos pasivos realicen las citadas operaciones.
No obstante, cuando la utilización efectiva o entrada en funcionamiento de los bienes se inicien con posterioridad a su adquisición o importación, la regularización se efectuará el año en que se produzcan dichas circunstancias y los cuatro siguientes.
Las regularizaciones indicadas en este apartado sólo se practicarán cuando, entre el porcentaje de deducción definitivo correspondiente a cada uno de dichos años y el que prevaleció en el año en que se soportó la repercusión, exista una diferencia superior a diez puntos.
Dos. Asimismo se aplicará la regularización a que se refiere el apartado anterior cuando los sujetos pasivos hubiesen realizado, durante el año de adquisición de los bienes de inversión, exclusivamente operaciones que originen derecho a deducción o exclusivamente operaciones que no originen tal derecho y, posteriormente, durante los años siguientes indicados en dicho apartado se modificase esta situación en los términos previstos en el apartado anterior.
Tres. Tratándose de terrenos o edificaciones, las cuotas deducibles por su adquisición deberán regularizarse durante los nueve años naturales siguientes a la correspondiente adquisición.
Sin embargo, si su utilización efectiva o entrada en funcionamiento se inician con posterioridad a su adquisición la regularización se efectuará el año en que se produzcan dichas circunstancias y los nueve años naturales siguientes.
Cuatro. La regularización de las cuotas impositivas que hubiesen sido soportadas con posterioridad a la adquisición o importación de los bienes de inversión o, en su caso, del inicio de su utilización o de su entrada en funcionamiento, deberá efectuarse al finalizar el año en que se soporten dichas cuotas con referencia a la fecha en que se hubieran producido las circunstancias indicadas y por cada uno de los años transcurridos desde entonces.
Cinco. Lo dispuesto en este artículo no será de aplicación en las operaciones a que se refiere el artículo 7, número 1º de esta Ley, quedando el adquirente automáticamente subrogado en la posición del transmitente.
En tales casos, la prorrata de deducción aplicable para practicar la regularización de deducciones de dichos bienes durante el mismo año y los que falten para terminar el período de regularización será la que corresponda al adquirente.
Seis. En los supuestos de pérdida o inutilización definitiva de los bienes de inversión, por causa no imputable al sujeto pasivo debidamente justificada, no procederá efectuar regularización alguna durante los años posteriores a aquél en que se produzca dicha circunstancia.
Siete. Los ingresos o, en su caso, deducciones complementarias resultantes de la regularización de deducciones por bienes de inversión deberán efectuarse en la declaración-liquidación correspondiente al último período de liquidación del año natural a que se refieran, salvo en el supuesto mencionado en el apartado cuatro, en el que deberá realizarse en el mismo año en que se soporten las cuotas repercutidas.
(…)
Artículo 109. Procedimiento para practicar la regularización de deducciones por bienes de inversión.
La regularización de las deducciones a que se refiere el artículo 107 de esta Ley se realizará del siguiente modo:
1º Conocido el porcentaje de deducción definitivamente aplicable en cada uno de los años en que deba tener lugar la regularización, se determinará el importe de la deducción que procedería si la repercusión de las cuotas se hubiese soportado en el año que se considere.
2º Dicho importe se restará del de la deducción efectuada en el año en que tuvo lugar la repercusión.
3º La diferencia positiva o negativa se dividirá por cinco o, tratándose de terrenos o edificaciones, por diez, y el cociente resultante será la cuantía del ingreso o de la deducción complementarios a efectuar.
Artículo 110. Entregas de bienes de inversión durante el período de regularización.
Uno. En los casos de entregas de bienes de inversión durante el período de regularización se efectuará una regularización única por el tiempo de dicho período que quede por transcurrir.
A tal efecto, se aplicarán las siguientes reglas:
1ª. Si la entrega estuviere sujeta al Impuesto y no exenta, se considerará que el bien de inversión se empleó exclusivamente en la realización de operaciones que originan el derecho a deducir durante todo el año en que se realizó dicha entrega y en los restantes hasta la expiración del período de regularización.
No obstante, no será deducible la diferencia entre la cantidad que resulte de la aplicación de lo dispuesto en el párrafo anterior y el importe de la cuota devengada por la entrega del bien.
2ª. Si la entrega resultare exenta o no sujeta, se considerará que el bien de inversión se empleó exclusivamente en la realización de operaciones que no originan el derecho a deducir durante todo el año en que se realizó dicha entrega y en los restantes hasta la expiración del período de regularización.
La regla establecida en el párrafo anterior también será de aplicación en los supuestos en que el sujeto pasivo destinase bienes de inversión a fines que, con arreglo a lo establecido en los artículos 95 y 96 de esta Ley, determinen la aplicación de limitaciones, exclusiones o restricciones del derecho a deducir, durante todo el año en que se produjesen dichas circunstancias y los restantes hasta la terminación del período de regularización.
Se exceptúan de lo previsto en el primer párrafo de esta regla las entregas de bienes de inversión exentas o no sujetas que originen el derecho a la deducción, a las que se aplicará la regla primera. Las deducciones que procedan en este caso no podrán exceder de la cuota que resultaría de aplicar el tipo impositivo vigente en relación con las entregas de bienes de la misma naturaleza al valor interior de los bienes exportados o enviados a otro Estado miembro de la Comunidad.
Dos. La regularización a que se refiere este artículo deberá -practicarse incluso en el supuesto de que en los años anteriores no hubiere sido de aplicación la regla de prorrata.
Tres. Lo dispuesto en este artículo será también de aplicación cuando los bienes de inversión se transmitiesen antes de su utilización por el sujeto pasivo.
Cuatro. Lo dispuesto en este artículo no será de aplicación, en ningún caso, a las operaciones a que se refiere el artículo 7, número 1º de esta Ley.”.
En virtud de los preceptos anteriormente transcritos, cuando concurran los requisitos establecidos en los mismos, el sujeto pasivo deberá proceder a regularizar las deducciones practicadas por la adquisición de bienes de inversión durante el periodo de regulación o cuando proceda a su transmisión antes de finalizar dicho periodo.
Sin embargo, no procederá regularizar cuota alguna en los supuestos de pérdida o inutilización definitiva de los bienes de inversión, por causa no imputable al sujeto pasivo debidamente justificada.
En el caso objeto de consulta, los bienes de inversión (inmuebles) sobre los que se plantea la regularización son, en parte, objeto de una transmisión aun cuando la sociedad consultante se vea obligada a ello, ya sea en el seno de una expropiación forzosa o en virtud de una obligación legal.
Por consiguiente, dado que la consultante ha realizado la entrega de un bien de inversión durante el período de regularización, deberá efectuarse en el año de la entrega una regularización única, en los términos previstos en el artículo 110 de la Ley del Impuesto.
Según los hechos descritos en el escrito de consulta, el bien de inversión que va a transmitirse en parte es una edificación, estando la entrega de la misma sujeta pero exenta, al tratarse de una segunda entrega de edificaciones, sin posibilidad de renuncia a la exención. En consecuencia, deberá practicarse la regularización por el tiempo del período que queda por transcurrir, considerando que el bien de inversión se empleó exclusivamente en la realización de operaciones que no originan el derecho a la deducción.
En este sentido, teniendo en cuenta que no se transmite la totalidad sino solo una parte del bien de inversión cuya adquisición dio lugar a una cuota soportada que fue objeto de deducción, para el cálculo del importe de la deducción que debe regularizarse por la parte de dicho bien que se transmite, se aplicará un criterio proporcional de reparto del que se deduzca de forma coherente la determinación de las cuotas soportadas que corresponde a cada parte.
A tal efecto, teniendo en cuenta la naturaleza del bien de inversión que es objeto de transmisión (edificación), puede considerarse un criterio razonable, en los términos expuestos en el párrafo anterior, atender a la superficie que ocupa respecto del total la parte que va a ser transmitida.
3.- Finalmente, en el supuesto de que, en lugar de proceder a la transmisión de parte del inmueble a que se refiere el escrito de consulta, la entidad consultante se plantee la constitución de un derecho real de goce y disfrute sobre la parte del inmueble en cuestión, no resultaría de aplicación el procedimiento de regularización al que hemos hecho referencia en el apartado anterior de la presente contestación en la medida en que exige que exista entrega.
En tal caso, conforme a lo dispuesto en el artículo 11.Dos.3º de la Ley 37/1992, estaríamos ante una prestación de servicios sujeta al Impuesto sin que resulte de aplicación ningún supuesto de exención previsto legalmente.
4.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 4, 5, 107, 109 y 110-