Las indemnizaciones están sujetas a IVA solo si constituyen contraprestación por una prestación de servicios o entrega de bienes realizada por un empresario o profesional en el desarrollo de su actividad económica. Si la indemnización se percibe como reparación de daño (sin relación con una operación gravada anterior) carece de sujeción. La calificación depende de si existe conexión directa entre el pago y una actividad empresarial de generación de ingresos continuados, descartando su tratamiento como transferencia patrimonial pura.
Hechos
El consultante arrienda un local destinado a restaurante en virtud de un contrato de arrendamiento. Como consecuencia de la existencia de vicios ocultos y la imposibilidad de prestar servicio en parte de las instalaciones por falta de licencia, arrendador y arrendatario han resuelto el contrato y han acordado el abono de una indemnización por parte del consultante al arrendatario consistente en una cantidad para compensar los mencionados defectos en el contrato y la prestación del referido servicio y otra cantidad en compensación por las cantidades gastadas por el arrendatario en maquinaria, menaje y mobiliario, bienes que van a quedar en poder de la entidad consultante, propietaria del inmueble.
Cuestión planteada
Sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido del pago de las indemnizaciones señaladas.
Contestación
1.- De acuerdo con lo establecido en el artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29), estarán sujetas al citado tributo las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional.
Por su parte, el apartado dos del citado artículo 4 dispone que "se entenderán realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional:
a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles, cuando tengan la condición de empresario o profesional.
b) Las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la totalidad o parte de cualesquiera de los bienes o derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional de los sujetos pasivos, incluso las efectuadas con ocasión del cese en el ejercicio de las actividades económicas que determinan la sujeción al Impuesto.".
En este sentido, la propia Ley del Impuesto recoge el concepto de empresario o profesional en su artículo 5, en cuyo apartado uno, letra a) se atribuye tal condición, entre otros, a las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de ese artículo, según el cual son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
Por su parte, el artículo 5, apartado uno, letra c) de la misma Ley establece que se considerarán, en todo caso, empresarios o profesionales a quienes efectúen una o varias entregas de bienes o prestaciones de servicios que supongan la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo, teniendo en particular esta consideración los arrendadores de bienes.
2.- El artículo 11, apartado uno de la Ley 37/1992 declara que, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, se entenderá por prestación de servicios toda operación sujeta al citado tributo que, de acuerdo con dicha Ley, no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes.
En su apartado Dos el artículo 11 de la Ley del Impuesto indica que, en particular, se considerarán prestaciones de servicios:
“2.º Los arrendamientos de bienes, industria o negocio, empresas o establecimientos mercantiles, con o sin opción de compra.
3.º Las cesiones del uso o disfrute de bienes.
(…).”.
3.- Por otra parte, el artículo 78 de la Ley del Impuesto preceptúa que la base imponible de dicho tributo estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedentes del destinatario o de terceras personas.
Por su parte, el apartado tres, número 1º de dicho artículo 78 prescribe que "no se incluirán en la base imponible las cantidades percibidas por razón de indemnizaciones, distintas de las contempladas en el apartado anterior que, por su naturaleza y función, no constituyen contraprestación o compensación de las entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al Impuesto.”.
De lo anterior se deduce que la consideración como indemnización de las cantidades abonadas depende, de forma esencial, de que la consultante no reciba a cambio ningún servicio o entrega de bienes, es decir, que la finalidad de su pago sea resarcir un daño o perjuicio ocasionado, en este caso, como consecuencia de la extinción de la relación contractual de forma anticipada al cumplimiento del plazo inicialmente fijado.
Por tanto, en el caso de la indemnización por rescisión del contrato de arrendamiento de un restaurante percibida por el arrendatario, si esta tiene por objeto indemnizar los daños y perjuicios y el lucro cesante que se considera causado por la anulación anticipada del contrato de arrendamiento, dicha indemnización no supondría contraprestación por operación alguna sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.
Sin embargo, lo dispuesto en el artículo 78.tres.1º no sería aplicable al supuesto de la compensación por inversión en maquinaria, menaje y mobiliario del restaurante objeto de consulta dado que la indemnización percibida por el arrendatario constituye la contraprestación o compensación de una entrega de bienes sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, consistente en la entrega de dichos equipamientos que van a quedar en poder del consultante, propietario de la instalación que se arrienda.
Por lo tanto, está sujeta y no exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido la entrega de los bienes señalados al arrendador consultante, cuya contraprestación consiste en la indemnización a satisfacer por el arrendador, devengándose el Impuesto cuando dichos bienes se pongan a su disposición, tal y como dispone el artículo 75.Uno.1º de la Ley 37/1992.
4.- En este sentido, para aquellos casos en los que, ante la resolución de un contrato de arrendamiento, el arrendador quede obligado al pago de una determinada cantidad al arrendatario, en concepto de indemnización, es necesario determinar la naturaleza de tal operación.
En relación con la naturaleza de estas operaciones, resultan de interés los criterios fijados por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea en sus sentencias de 29 de febrero de 1996, asunto C-215/94, y de 18 de diciembre de 1997, asunto C-384/95.
En la sentencia de 29 de febrero de 1996, asunto C-215/94 (en lo sucesivo, sentencia Mohr), el Tribunal de Justicia se pronunció sobre la cuestión de si, a efectos de la Sexta Directiva, constituye una prestación de servicios el compromiso de abandonar la producción lechera que asume un agricultor en el marco de un Reglamento comunitario que establece una indemnización por el abandono definitivo de la producción lechera.
El Tribunal de Justicia respondió negativamente a esta cuestión, al declarar que el Impuesto sobre el Valor Añadido es un impuesto general sobre el consumo de bienes y servicios y que, en un caso como el que se le había sometido, no se daba ningún consumo en el sentido del sistema comunitario del Impuesto sobre el Valor Añadido. Consideró el Tribunal de Justicia que, al indemnizar a los agricultores que se comprometen a abandonar su producción lechera, la Comunidad no adquiere bienes ni servicios en provecho propio, sino que actúa en el interés general de promover el adecuado funcionamiento del mercado lechero comunitario. En estas circunstancias, el compromiso del agricultor de abandonar la producción lechera no ofrece a la Comunidad ni a las autoridades nacionales competentes ninguna ventaja que pueda permitir considerarlas consumidores de un servicio y no constituye, por consiguiente, una prestación de servicios en el sentido del apartado 1 del artículo 6 de la Sexta Directiva.
Por otra parte, en la sentencia de 18 de diciembre de 1997, asunto C-384/95 (en lo sucesivo, sentencia Landboden), el Tribunal de Justicia de la Unión Europea señaló que, en contra de determinadas interpretaciones del citado razonamiento seguido por el Tribunal en la sentencia Mohr, “tal razonamiento no excluye que un pago realizado por una autoridad pública en interés general pueda constituir la contrapartida de una prestación de servicios a efectos de la Sexta Directiva y tampoco supone que el concepto de prestación de servicios dependa del destino que dé al servicio el que paga por él. Únicamente debe tenerse en cuenta, para quedar sujeto al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido, la naturaleza del compromiso asumido y este compromiso debe suponer un consumo” (punto 20 de la sentencia).
Continúa el Tribunal su razonamiento en los puntos 21 y 22 de la "sentencia Landboden", en los siguientes términos:
“Por consiguiente, para determinar si una prestación de servicios está comprendida en el ámbito de aplicación de la Sexta Directiva, procede examinar la transacción a la luz de los objetivos y de las características del sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido.”.
En el análisis del contenido de esta sentencia, son esclarecedoras las conclusiones del Abogado General, presentadas el 25 de septiembre de 1997, cuyos apartados 23 y 24 señalan lo siguiente:
“23. Así, si una autoridad pública adquiere terrenos con el fin de construir una autopista pero, finalmente, no los utiliza para nada, existe no obstante una entrega de bienes. Además, el hecho de que la compra se efectúe en aras del interés público que constituye una acertada política de transportes no excluye dicha adquisición del ámbito del IVA. Como ya se ha indicado, en el ejemplo del Gobierno alemán relativo a una compra de bienes por la Comisión o por un organismo de intervención existe, sin duda, una entrega de bienes.
24. Sin embargo, en lo que respecta a los servicios la situación es más compleja. En la Directiva, los servicios se definen de modo residual como "todas las operaciones que no tengan la consideración de entrega de bienes". La adquisición de un servicio es más difícil de comprobar que la adquisición de bienes. Cualquier pago, excepto tal vez una donación, estará supeditado a condiciones que, "latu sensu", se podrán calificar como un servicio.”.
El contenido de las sentencias anteriormente citadas debe ponerse en relación con el criterio del vínculo directo fijado por el Tribunal de Justicia en la sentencia de 3 de marzo de 1994, Tolsma, Asunto C-16/93, en la que se establece que “una prestación de servicios sólo se realiza «a título oneroso» en el sentido del número 1 del artículo 2 de la Sexta Directiva y, por tanto, sólo es imponible si existe entre quien efectúa la prestación y su destinatario una relación jurídica en cuyo marco se intercambian prestaciones recíprocas y la retribución percibida por quien efectúa la prestación constituye el contravalor efectivo del servicio prestado al destinatario (apartado 14).”.
5.- En consecuencia con lo anterior, este Centro directivo le informa lo siguiente:
a) En relación con la indemnización por rescisión del contrato de arrendamiento de un restaurante a que se refiere el escrito de consulta, considerando que la cantidad percibida por el arrendatario tiene por objeto, según se desprende del mismo, indemnizar los daños y perjuicios y el lucro cesante que se considera causado por los vicios ocultos y la anulación, por falta de licencia, de parte de las instalaciones comprendidas en el contrato de arrendamiento que mantenía con la entidad arrendadora, dicha indemnización no supone contraprestación por operación alguna sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.
En este sentido se ha pronunciado este Centro directivo de forma reiterada, entre otras, en la contestación vinculante, de 3 de noviembre de 2017, con número de referencia V2843-17.
Por tanto, y conforme a la citada jurisprudencia, dicha cantidad ha de considerarse de naturaleza indemnizatoria en los términos a que se refiere el artículo 78.Tres.1º de la Ley 37/1992, por lo que no formará parte de la base imponible del Impuesto al no ser contraprestación de una operación sujeta al mismo y por tanto, no se deberá repercutir el Impuesto sobre el Valor Añadido por el cobro de la referida indemnización.
b) Sin embargo, lo dispuesto en el artículo 78.tres.1º no sería aplicable al supuesto de la compensación por inversión en maquinaria, menaje y mobiliario del restaurante objeto de consulta. Por lo tanto, está sujeta y no exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido la entrega de los bienes señalados al arrendador consultante, cuya contraprestación consiste en la indemnización a satisfacer por el arrendador, devengándose el Impuesto cuando dichos bienes se pongan a su disposición, tal y como dispone el artículo 75.Uno.1º de la Ley 37/1992.
El sujeto pasivo de la operación, en este caso, es el arrendatario, ya que al mismo le corresponde poner en su posesión dichos bienes al propietario del inmueble. En consecuencia, es éste quien ha de proceder a la repercusión del tributo, mediante la emisión de la correspondiente factura.
6.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 4, 5, 11, 78-Tres-1º y 88