Los préstamos concedidos a promotoras participadas integran el activo total a efectos de determinar la condición de sociedad patrimonial conforme al artículo 61 TRLIS. Su calificación como afectos o no afectos a actividad económica depende de si financian operaciones que constituyen "actividad económica" en los términos del artículo 25 TRLIRPF (explotación de bienes o derechos con ánimo de lucro mediante organización de medios). Solo los préstamos afectos se excluyen del numerador del test de activo no patrimonial; los no afectos incrementan el activo patrimonial relevante para la prueba del 50%.
Hechos
La entidad consultante tiene como objeto social la gestión y dirección de participaciones en sociedades cuyo objeto social sea la promoción, gestión, desarrollo, impulso y asesoramiento urbanístico, la realización de toda clase de obras de urbanización y construcción, directamente o por cuenta de terceros, y la enajenación y explotación, incluso arrendamiento, de las fincas, edificios, viviendas y locales e inmuebles en general, cualquiera que sea su destino, resultantes de la actividad, así como también la presentación de toda clase de servicios y asesoramiento de carácter inmobiliario, mediante la gestión del planeamiento de proyectos y estudios, de licencias, permisos y aprobaciones administrativas de toda índole y de estudios de mercado. La entidad podrá desarrollar las actividades integrantes del objeto social, total o parcialmente, de modo directo o indirecto, mediante la titularidad de acciones o de participaciones en sociedades con objeto idéntico o análogo.
Participa en sociedades patrimoniales y en otras sociedades cuyo objeto es la promoción inmobiliaria.
Dispone de medios materiales y personales para el desarrollo de las actividades constitutivas de su objeto social.
Ha concedido diversos préstamos a las sociedades de promoción inmobiliaria no patrimoniales por ella participadas, para el funcionamiento de dichas sociedades, ya que la situación deficitaria de tesorería de éstas les impedía o limitaba su capacidad para acometer proyectos e inversiones de carácter inmobiliario, decisiones en las que la entidad consultante participaba y ejercía un control directo. Por dichos préstamos se han hecho liquidaciones anuales de intereses y se han ingresado las correspondientes retenciones.
Cuestión planteada
Si los préstamos concedidos a las promotoras inmobiliarias participadas e incluidos en el activo de la entidad consultante computan a efectos de considerar si ésta es una sociedad patrimonial o no.
Contestación
El artículo 61 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, establece:
“1. Tendrán la consideración de sociedades patrimoniales aquellas en las que concurran las circunstancias siguientes:
a) Que más de la mitad de su activo esté constituido por valores o que más de la mitad de su activo no esté afecto a actividades económicas.
Para determinar si existe actividad económica o si un elemento patrimonial se encuentra afecto a ella, se estará a lo dispuesto en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
Tanto el valor del activo como el de los elementos patrimoniales no afectos a actividades económicas será el que se deduzca de la contabilidad, siempre que ésta refleje fielmente la verdadera situación patrimonial de la sociedad.
A efectos de determinar la parte del activo que está constituida por valores o elementos patrimoniales no afectos:
(…)
b) Que más del 50 por ciento del capital social pertenezca, directa o indirectamente, a 10 o menos socios o a un grupo familiar, entendiéndose a estos efectos que éste está constituido por el cónyuge y las demás personas unidas por vínculos de parentesco, en línea directa o colateral, consanguínea o por afinidad, hasta el cuarto grado, inclusive.
Las circunstancias a que se refiere este apartado deberán concurrir durante más de 90 días del ejercicio social.”
En consecuencia, una sociedad tendrá la consideración de patrimonial si concurren en ella las tres circunstancias siguientes:
Primera. Que más de la mitad de su activo no esté afecto a actividades económicas o esté constituido por valores.
Segunda. Que más del 50 por ciento del capital social pertenezca, directa o indirectamente, a 10 o menos socios o a un grupo familiar.
Tercera. Que las dos circunstancias anteriores concurran durante más de noventa días del ejercicio social.
En relación con la primera de estas circunstancias el TRLIS no define cuándo una actividad tiene la consideración de económica ni los criterios para establecer cuándo existe la afectación de los elementos patrimoniales a una actividad económica, sino que en esta materia efectúa una remisión al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. En virtud de esta remisión es necesario hacer referencia al artículo 25 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (TRLIRPF), aprobado por el Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo, que establece:
“1. Se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración los rendimientos de las actividades extractivas, de fabricación, comercio o prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras, y el ejercicio de profesiones liberales, artísticas y deportivas.
2. A efectos de lo dispuesto en el apartado anterior, se entenderá que el arrendamiento o compraventa de inmuebles se realiza como actividad económica, únicamente cuando concurran las siguientes circunstancias:
a) Que en el desarrollo de la actividad se cuente, al menos, con un local exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestión de la actividad.
b) Que para la ordenación de aquélla se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa.”
Por otra parte, el artículo 27.1 del TRLIRPF, a los efectos que aquí interesan, señala lo siguiente:
“1. Se considerarán elementos patrimoniales afectos a una actividad económica:
a) Los bienes inmuebles en los que se desarrolla la actividad del contribuyente.
b) Los bienes destinados a los servicios económicos y socioculturales del personal al servicio de la actividad. No se consideran afectos los bienes de esparcimiento y recreo o, en general, de uso particular del titular de la actividad económica.
c) Cualesquiera otros elementos patrimoniales que sean necesarios para la obtención de los respectivos rendimientos. En ningún caso tendrán esta consideración los activos representativos de la participación en fondos propios de una entidad y de la cesión de capitales a terceros.”
De acuerdo con ello, puede decirse que, en términos generales, los préstamos concedidos por una sociedad, no tendrán la consideración de afectos, al ser activos representativos de la cesión de capitales a terceros, en virtud de lo dispuesto en la letra c) del artículo 27.1 del TRLIRPF.
No obstante, en el caso concreto planteado por la entidad consultante, es necesario efectuar las siguientes precisiones:
La entidad manifiesta en su escrito de consulta que participa en sociedades patrimoniales y en otras sociedades cuyo objeto es la promoción inmobiliaria. Asimismo, dispone de medios materiales y personales para el desarrollo de las actividades constitutivas de su objeto social, y con respecto a las sociedades no patrimoniales de promoción inmobiliaria por ella participadas, participa en sus decisiones y ejerce un control directo.
A este respecto, en el activo de la entidad consultante figurarán estas participaciones. Hay que tener en cuenta que el propio artículo 61.1 del TRLIS establece una relación de valores o elementos patrimoniales que no se van a computar a efectos de determinar la parte del activo que está constituida por valores o elementos patrimoniales no afectos.
Entre ellos, el número 1º de la letra a) de dicho precepto establece que no se computarán, entre otros, los valores que “otorguen, al menos, el cinco por ciento de los derechos de voto y se posean con la finalidad de dirigir y gestionar la participación siempre que, a estos efectos, se disponga de la correspondiente organización de medios materiales y personales, y la entidad participada no esté comprendida en este párrafo a)”.
Del escrito de consulta no se desprende el porcentaje de participación que la entidad consultante posee en estas sociedades. Por otro lado, las participadas no estarán comprendidas en el párrafo a) del artículo 61.1, ya que desarrollan la actividad de promoción inmobiliaria, que constituye, en todo caso, una actividad económica, al existir una ordenación por cuenta propia de medios productivos, y, en consecuencia, todo su activo estará afecto a esta actividad económica. Queda, por tanto, por dilucidar si la participación se posee con la finalidad de dirigir y gestionar la participación disponiendo, a estos efectos, de la correspondiente organización de medios materiales y personales.
La finalidad de la norma es excluir del cómputo como valores a aquéllos que se posean con la finalidad de dirigir y gestionar las participaciones, disponiendo de una organización de medios materiales y personales adecuados para tomar las decisiones necesarias en orden a su correcta administración. En este sentido, ha de indicarse que el TRLIS exige esta organización, no para controlar la gestión de las entidades participadas, sino para ejercer los derechos y cumplir las obligaciones derivadas de la condición de socio, así como para tomar las decisiones relativas a la propia participación. Lo importante, a estos efectos, será que la entidad disponga, al menos, de medios materiales y personales, aunque mínimos, que se ocupen de la gestión ordinaria de la entidad consultante mediante la adecuada administración de las participaciones poseídas, aunque esta gestión no implique, en sí misma y a efectos del Impuesto sobre Sociedades, el desarrollo de una actividad empresarial.
Respecto de esta circunstancia, la consultante señala que participa en las decisiones de las participadas y ejerce un control directo, habiéndoles concedido diversos préstamos para permitirles su funcionamiento.
En conclusión de todo lo anterior, los valores correspondientes a la participación de la entidad consultante, siempre que otorguen, al menos, el 5% de los derechos de voto, no se computarán como valores, a efecto del cumplimiento de la primera de las circunstancias que han de concurrir para que la entidad tenga la consideración de sociedad patrimonial.
No obstante, al margen de lo señalado, no se dispone de datos suficientes para determinar si la entidad consultante tiene la consideración o no de sociedad patrimonial, pues aunque en el escrito de consulta se indica su objeto social, no puede deducirse la actividad o actividades que desarrolla, ni la composición de su activo, ni la de su capital social.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 61