Los servicios de intermediación en venta y transporte de prendas prestados por la entidad consultante al comprador se encuentran sujetos al IVA cuando se ejecutan en el territorio de aplicación del Impuesto, al constituir prestaciones de servicios realizadas por empresario en el desarrollo de actividad empresarial. La DGT constata la condición de empresario de la consultante y la sujeción de tales servicios, sin pronunciarse en la consulta resolutiva sobre el tratamiento específico en territorios de régimen especial (Canarias, Ceuta, Melilla) ni sobre operaciones con adquirentes establecidos en otros Estados miembros.
Hechos
La consultante es una entidad mercantil establecida en el territorio de aplicación del impuesto que forma parte de un grupo empresarial dedicado al diseño, fabricación y venta al por menor de ropa, calzado y accesorios a través de tiendas físicas y de su propia página web a nivel global. En el ámbito comunitario mantiene tiendas físicas y una página web en cada Estado miembro que se explotan por una entidad mercantil local establecida en el respectivo Estado miembro. La consultante va a iniciar una actividad consistente en habilitar a través de su página web que particulares o, en general, quienes no actúen como empresarios o profesionales a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, establecidos en cualquier Estado miembro (y en Canarias, Ceuta o Melilla) puedan vender a otros particulares prendas de ropa usadas de la propia marca.
La consultante no adquiere la propiedad de los bienes en ningún momento, sino que se limita a permitir la aproximación de comprador y vendedor y ofrecer un servicio de atención al cliente para mediar en conflictos que pudieran surgir entre las partes. En el caso de la consultante, los vendedores que hagan uso de este sistema estarán establecidos en España, mientras que los compradores podrán estar establecidos en cualquier Estado miembro y estos últimos satisfarán a la consultante una contraprestación por dos servicios que recibirán de la misma: uno principal de intermediación en nombre y por cuenta ajena entre las partes, incluyendo la gestión de posibles discrepancias; otro accesorio, del transporte del producto desde España, lugar en el que el vendedor pone la prenda a disposición del comprador, hasta el lugar de destino.
Cuestión planteada
Si los referidos servicios de intermediación en la venta y el transporte de las prendas prestados por la entidad consultante al comprador se encuentran sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido cuando los adquirentes se encuentren establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto o en otro Estado miembro. Sujeción y, en su caso, exención de tales servicios cuando vendedores y/o compradores se encuentren establecidos en Canarias, Ceuta o Melilla.
Contestación
1.- El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), establece que “estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan a favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.
El apartado dos, letras a) y b), del mismo precepto señala que “se entenderán realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional:
a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles, cuando tengan la condición de empresario o profesional.
b) Las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la totalidad o parte de cualesquiera de los bienes o derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional de los sujetos pasivos, incluso las efectuadas con ocasión del cese en el ejercicio de las actividades económicas que determinan la sujeción al Impuesto.”.
Por otra parte, de acuerdo con lo establecido en el artículo 5.uno de la citada Ley 37/1992, se reputarán empresarios o profesionales, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido:
“a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.
No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.
b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.
(…).”.
En este sentido, el apartado dos, de este artículo 5, establece que “son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.”.
En consecuencia, la consultante tiene la condición de empresario o profesional y estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido las entregas de bienes y prestaciones de servicios que en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional realice en el territorio de aplicación del Impuesto.
2.- La entidad consultante, dentro de su estrategia de sostenibilidad, tiene previsto habilitar un espacio de circularidad dentro de su página web que estará destinado a la compraventa de ropa usada de su marca entre particulares que no tengan la condición de empresario o profesional a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Los vendedores que utilicen la web de la entidad consultante estarán establecidos en todo caso en España (territorio de aplicación del Impuesto o Canarias, Ceuta o Melilla), mientras que los adquirentes podrán residir en cualquier Estado miembro de la Unión Europea, incluyendo el territorio español.
En relación con la operativa de las compraventas, debe destacarse, según se deduce del escrito de consulta, que los vendedores pondrán la prenda correspondiente a disposición del comprador en el territorio en el que resida el vendedor y, desde ese punto, será el comprador el que se responsabilice del transporte de la mercancía hasta el destino, si bien, la entidad consultante será la que realice materialmente dicho transporte para el adquirente.
En este sentido, tal y como manifiesta la entidad consultante, la misma va a percibir de los compradores de las prendas una contraprestación que comprenderá dos servicios distintos: por un lado, el servicio de mediación en nombre y por cuenta ajena en la compraventa, que incluirá la gestión de posibles discrepancias o incidencias entre los usuarios; por otro lado, el servicio de transporte de la prenda desde el origen hasta el destino.
Con base en la operativa expuesta y respecto de la posible sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido de los servicios que la entidad consultante va a prestar a los adquirentes de las prendas de ropa objeto de consulta, debe señalarse que las reglas que regulan el lugar de realización del hecho imponible prestaciones de servicios se encuentran recogidas en los artículos 69, 70 y 72 de la Ley del Impuesto. En particular, el artículo 69.Uno establece lo siguiente:
“Uno. Las prestaciones de servicios se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado siguiente de este artículo y en los artículos 70 y 72 de esta Ley, en los siguientes casos:
(…)
2º. Cuando el destinatario no sea un empresario o profesional actuando como tal, siempre que los servicios se presten por un empresario o profesional y la sede de su actividad económica o establecimiento permanente desde el que los preste o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, se encuentre en el territorio de aplicación del Impuesto.”.
No obstante, el artículo 70.Uno.6º de la Ley del Impuesto recoge una regla especial de determinación del lugar de realización de los siguientes servicios:
“6º. Los de mediación en nombre y por cuenta ajena cuyo destinatario no sea un empresario o profesional actuando como tal, siempre que las operaciones respecto de las que se intermedie se entiendan realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto de acuerdo con lo dispuesto en esta Ley.”.
Por lo tanto, cuando el servicio de intermediación en nombre y por cuenta ajena que la entidad consultante va a prestar a los compradores no empresarios o profesionales se refiera a una operación subyacente que se entienda realizada en el territorio de aplicación del Impuesto, dicha intermediación también se entenderá realizada en el referido territorio y, por tanto, se encontrará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.
A estos efectos, en la medida en que la intermediación de la entidad consultante se refiere a una compraventa de prendas de ropa, debe señalarse el artículo 8.Uno de la Ley 37/1992 establece que “se considerará entrega de bienes la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales, incluso si se efectúa mediante cesión de títulos representativos de dichos bienes.”.
En este sentido, el artículo 68 de la Ley del Impuesto establece las normas que regulan el lugar de realización del hecho imponible entrega de bienes y dispone en su apartado uno lo siguiente:
“Uno. Las entregas de bienes que no sean objeto de expedición o transporte, se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto cuando los bienes se pongan a disposición del adquirente en dicho territorio.”.
Por lo tanto, las entregas de las prendas objeto de consulta se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto cuando las mismas se pongan a disposición del adquirente en dicho territorio, con independencia de que la compraventa efectuada entre particulares no se encuentre sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.
En consecuencia con lo expuesto, los servicios de intermediación en nombre y por cuenta ajena que la entidad consultante va a prestar a los adquirentes de las prendas de ropa también se entenderán realizados en el territorio de aplicación del Impuesto cuando la entrega subyacente se entienda realizada en el mismo y, en estos supuestos, se encontrarán sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido y deberán tributar al tipo general del mismo, según lo dispuesto en el artículo 90 de la Ley 37/1992.
3.- No obstante lo anterior, debe tenerse en cuenta que, de conformidad con lo establecido en el artículo 3 de la Ley 37/1992, las Islas Canarias, Ceuta y Melilla no forman parte del territorio de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido.
En este sentido, respecto de las entregas que se realicen en Canarias, debe señalarse que el Impuesto General Indirecto Canario se encuentra regulado en los artículos 2 a 64 Ley 20/1991, de 7 de junio, de modificación de los aspectos fiscales del Régimen Económico Fiscal de Canarias (BOE del 8 de junio), que establece lo siguiente sus artículos 16.Uno:
“Uno. Las entregas de bienes que no sean objeto de expedición o transporte, se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto cuando los bienes se pongan a disposición del adquirente en dicho territorio.”.
Por su parte, el artículo 17.Tres.Uno.7 del mismo texto legal establece que se entenderán prestadas en el territorio de aplicación del Impuesto General Indirecto Canario (en adelante, IGIC) las siguientes prestaciones de servicios:
“7. Los de mediación en nombre y por cuenta ajena cuyo destinatario no sea un empresario o profesional actuando como tal, siempre que las operaciones respecto de las que se intermedie se entiendan realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto de acuerdo con lo dispuesto en esta Ley.”.
En consecuencia con lo expuesto, los servicios de intermediación en nombre y por cuenta del comprador que preste la entidad consultante se entenderán realizados en las Islas Canarias cuando las respectivas entregas de las prendas se realicen en dicho territorio y, en estos casos, se encontrarán sujetos al IGIC.
En relación con el resto de cuestiones que pudieran afectar al IGIC, debe recordarse que el apartado tres de la disposición adicional décima de la Ley 20/1991 dispone lo siguiente:
“Tres. Con independencia de lo establecido en el artículo 88.5 de la Ley General Tributaria, corresponde a la Comunidad Autónoma de Canarias la competencia para contestar las consultas tributarias relativas al Impuesto General Indirecto Canario y al Arbitrio sobre Importaciones y Entregas de Mercancías en las islas Canarias, si bien en aquellas cuya contestación afecte o tenga trascendencia en otros impuestos de titularidad estatal, así como, en todo caso, en las relativas a la localización del hecho imponible, será necesario informe previo del Ministerio de Hacienda.”.
Por tanto, para aquellas cuestiones objeto de consulta no comprendidas en estos supuestos, no corresponde a este Centro directivo la competencia para determinar la tributación de las operaciones objeto de consulta en el Impuesto General Indirecto Canario debiendo la consultante dirigir su consulta a la Dirección General de Tributos, de la Consejería de Economía y Hacienda del Gobierno de Canarias, C/ Tomás Miller, 38, 2º, 35007, Las Palmas de Gran Canaria.
4.-. Por otra parte, respecto de las entregas cuyo vendedor se encuentre establecido en Ceuta o Melilla, debe destacarse que el Arbitrio sobre la Producción y la Importación en las ciudades de Ceuta y Melilla se encuentra regulado en la Ley 8/1991, de 25 de marzo (BOE 26 de marzo) y es objeto de desarrollo en las respectivas Ordenanzas Municipales reguladoras del Impuesto sobre la Producción, los Servicios y la Importación (en adelante, IPSI) de cada ciudad autónoma.
Para la determinación del lugar de realización de los hechos imponibles entrega de bienes y prestaciones de servicios dichas ordenanzas municipales se remiten, en sus artículos 22 y 23 y 9, para Ceuta y Melilla respectivamente, a la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido.
En consecuencia, con lo expuesto, los servicios de intermediación en nombre y por cuenta del comprador que preste la entidad consultante se entenderán localizados en Ceuta o Melilla cuando las respectivas entregas de las prendas se realicen en dichos territorios y, en estos casos, tales servicios se encontrarán sujetos al IPSI.
5.- Por otra parte, en relación con los servicios de transporte que la entidad consultante también va a prestar a los adquirentes de las prendas de ropa, debe señalarse que el artículo 70.Uno.2º de la Ley 37/1992 establece que se entenderán prestados en el territorio de aplicación del Impuesto los siguientes servicios.
“2º. Los de transporte que se citan a continuación, por la parte de trayecto que discurra por el territorio de aplicación del Impuesto tal y como éste se define en el artículo 3 de esta Ley:
(…)
b) Los de transporte de bienes distintos de los referidos en el artículo 72 de esta Ley cuyo destinatario no sea un empresario o profesional actuando como tal.”.
Por su parte, el artículo 72 del mismo texto legal dispone lo siguiente:
“Uno. Los transportes intracomunitarios de bienes cuyo destinatario no sea un empresario o profesional actuando como tal se considerarán realizados en el territorio de aplicación del Impuesto cuando se inicien en el mismo.
Dos. A los efectos de lo dispuesto en esta Ley se entenderá por:
a) Transporte intracomunitario de bienes: el transporte de bienes cuyos lugares de inicio y de llegada estén situados en los territorios de dos Estados miembros diferentes.
b) Lugar de inicio: el lugar donde comience efectivamente el transporte de los bienes, sin tener en cuenta los trayectos efectuados para llegar al lugar en que se encuentren los bienes.
c) Lugar de llegada: el lugar donde se termine efectivamente el transporte de los bienes.”.
En consecuencia con lo anterior, los servicios intracomunitarios de transporte de las prendas de ropa que la entidad consultante va a prestar a los adquirentes se entenderían realizados en el territorio de aplicación del Impuesto cuando el transporte se iniciase en dicho territorio.
No obstante, en caso de que no exista transporte intracomunitario de bienes en los términos previstos en el artículo 72 de la Ley, será de aplicación la regla de lugar de realización prevista en el artículo 70.Uno.2º de la citada norma.
Este será el caso de los servicios de transporte de los bienes desde el territorio de aplicación del Impuesto a un tercer país o territorio tercero a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido (como son Canarias, Ceuta y Melilla) o bien desde estos a aquel.
En estos casos, el servicio de transporte de bienes estará sujeto al Impuesto sobre el Valor Añadido español por la parte del trayecto que discurra por el territorio de aplicación del Impuesto, tal y como se define en el artículo 3 de la Ley 37/1992.
6.- Por su parte, respecto a las entregas realizadas en Canarias, el artículo 17.Tres.Uno.2 de la Ley 20/1991 establece que se entenderán realizados en Canarias los siguientes servicios:
“2. Los de transporte que se citan a continuación, por la parte de trayecto que discurra por el territorio de aplicación del Impuesto tal y como éste se define en el artículo 3 de esta Ley:
a) Los de transporte de pasajeros, cualquiera que sea su destinatario.
b) Los de transporte de bienes cuando el destinatario no sea un empresario o profesional actuando como tal.”.
Respecto de Ceuta y Melilla, como se señalaba anteriormente, para la determinación del lugar de realización de los hechos imponibles entregas de bienes y prestaciones de servicios sus respectivas ordenanzas reguladoras del IPSI se remiten a la Ley 37/1992.
7.- No obstante lo anterior, según manifiesta la entidad consultante y como parece deducirse del escrito de consulta, los servicios de transporte que presta la misma a los adquirentes serían accesorios del servicio principal de intermediación y gestión de incidencias.
En este sentido, es criterio reiterado de este Centro directivo derivado de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea manifestado, entre otras, en sus sentencias de 25 de febrero de 1999, Card Protection Plan Ltd (CPP), asunto C-349/96, de 2 de mayo de 1996, Faaborg-Gelting Linien, asunto C-231/94, y de 22 de octubre de 1998, Madgett y Baldwin, asuntos acumulados C-308/96 y C-94/97, y la de 27 de octubre de 2005, Levob Verzekeringen, asunto C-41/04, que cuando una operación está constituida por un conjunto de elementos y de actos, procede tomar en consideración todas las circunstancias en las que se desarrolla la operación en cuestión, para determinar, por una parte, si se trata de dos o más prestaciones distintas o de una prestación única.
De la jurisprudencia del Tribunal de Justicia se desprende que, en determinadas circunstancias, varias prestaciones formalmente distintas, deben considerarse como una operación única cuando no son independientes (sentencia de 27 de junio de 2013, RR Donnelley Global Turnkey Solutions Poland, asunto C 155/12).
El Tribunal de Justicia ha declarado que se trata de una prestación única, en particular, en el caso de que deba considerarse que uno o varios elementos constituyen la prestación principal, mientras que, a la inversa, uno o varios elementos deben ser considerados como una o varias prestaciones accesorias que comparten el tratamiento fiscal de la prestación principal.
De esta forma, con independencia de que se facture por un precio único o se desglose el importe correspondiente a los distintos elementos, una prestación debe ser considerada accesoria de una prestación principal cuando no constituye para la clientela un fin en sí, sino el medio de disfrutar en las mejores condiciones del servicio principal del prestador.
Por tanto, en el supuesto de que exista una prestación de servicios que tenga carácter accesorio respecto de otra prestación de servicios que tenga carácter principal, realizadas ambas (operación accesoria y operación principal) para un mismo destinatario, la prestación de servicios que tenga carácter accesorio no tributará de manera autónoma e independiente por el Impuesto sobre el Valor Añadido, sino que seguirá el régimen de tributación por dicho Impuesto que corresponda a la operación principal de la que dependa.
Con base en lo anterior, parece que en el supuesto considerado se dan las circunstancias necesarias para determinar que el servicio de transporte no constituye para el destinatario un fin en sí mismo sino un servicio accesorio al servicio de intermediación en la compraventa, comprensivo de diversos servicios que hacen posible la intermediación en la compraventa para la adquisición de la misma por su destinario. En estas circunstancias, dicho servicio de transporte seguirá el régimen de tributación correspondiente al servicio de intermediación expuesto en los apartados anteriores de esta contestación, tanto en el territorio de aplicación del Impuesto, como en Canarias, Ceuta y Melilla.
8.- Por otra parte, en aquellos supuestos en los que la entrega se realice en el territorio de aplicación del Impuesto y las mercancías tengan por destino Canarias, Ceuta o Melilla cabe señalar que se estaría produciendo una operación en el ámbito de la exportación de mercancías, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido.
A estos efectos, resulta conveniente señalar que el artículo 21.5º de la Ley 37/1992 establece la exención de las siguientes operaciones, con los requisitos que se establezcan reglamentariamente:
“5º. Las prestaciones de servicios, incluidas las de transporte y operaciones accesorias, distintas de las que gocen de exención conforme al artículo 20 de esta Ley, cuando estén directamente relacionadas con las exportaciones de bienes fuera del territorio de la Comunidad.
Se considerarán directamente relacionados con las mencionadas exportaciones los servicios respecto de los cuales concurran las siguientes condiciones:
a) Que se presten a quienes realicen dichas exportaciones, a los destinatarios de los bienes, a sus representantes aduaneros, o a los transitarios y consignatarios que actúen por cuenta de unos u otros.
b) Que se realicen a partir del momento en que los bienes se expidan directamente con destino a un punto situado fuera del territorio de la Comunidad o a un punto situado en zona portuaria, aeroportuaria o fronteriza para su inmediata expedición fuera de dicho territorio.
La condición a que se refiere la letra b) anterior no se exigirá en relación con los servicios de arrendamiento de medios de transporte, embalaje y acondicionamiento de la carga, reconocimiento de las mercancías por cuenta de los adquirentes y otros análogos cuya realización previa sea imprescindible para llevar a cabo el envío.”.
En consecuencia con lo expuesto, los servicios de transporte directamente relacionados con una exportación se encontrarían, cumplidos los requisitos expuestos, sujetos pero exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido.
No obstante, tal y como se ha puesto de manifiesto en apartados anteriores de esta contestación, los servicios de transporte que va a prestar la entidad consultante a los adquirentes de las prendas serían accesorios de la prestación principal de intermediación por cuenta ajena que también va a prestar a los mismos, de manera que el régimen del Impuesto aplicable a tales servicios de transporte será el que resulte de aplicación al de intermediación.
Por lo tanto, debe analizarse el régimen del Impuesto que resultaría de aplicación a estos servicios de intermediación por cuenta ajena cuando se presten en el marco de una exportación de las mercancías a Canarias, Ceuta o Melilla.
En este sentido, debe señalarse que el artículo 21 de la Ley del Impuesto establece la exención de las siguientes operaciones:
“1º. Las entregas de bienes expedidos o transportados fuera de la Comunidad por el transmitente o por un tercero que actúe en nombre y por cuenta de éste.
2º. Las entregas de bienes expedidos o transportados fuera de la Comunidad por el adquirente no establecido en el territorio de aplicación del Impuesto o por un tercero que actúe en nombre y por cuenta de él.
Se excluyen de lo dispuesto en el párrafo anterior los bienes destinados al equipamiento o avituallamiento de embarcaciones deportivas o de recreo, de aviones de turismo o de cualquier medio de transporte de uso privado.
(…).
6º. Las prestaciones de servicios realizadas por intermediarios que actúen en nombre y por cuenta de terceros cuando intervengan en las operaciones exentas descritas en el presente artículo.”.
Estos preceptos han sido desarrollados reglamentariamente en el artículo 9 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE del 31 de diciembre), que dispone en el apartado 1 lo siguiente:
“1. Las exenciones relativas a las exportaciones o envíos fuera de la Comunidad quedarán condicionadas al cumplimiento de los requisitos que se establecen a continuación:
1º. Entregas de bienes exportados o enviados por el transmitente o por un tercero que actúe en nombre y por cuenta de éste.
En estos casos la exención estará condicionada a la salida efectiva de los bienes del territorio de la Comunidad, entendiéndose producida la misma cuando así resulte de la legislación aduanera.
A efectos de justificar la aplicación de la exención, el transmitente deberá conservar a disposición de la Administración, durante el plazo de prescripción del Impuesto, las copias de las facturas, los contratos o notas de pedidos, los documentos de transporte, los documentos acreditativos de la salida de los bienes y demás justificantes de la operación.
2º. Entregas de bienes exportados o enviados por el adquirente no establecido en el territorio de aplicación del Impuesto o por un tercero que actúe en nombre y por cuenta de éste en los siguientes casos:
A) Entregas en régimen comercial.
Cuando los bienes objeto de las entregas constituyan una expedición comercial, la exención quedará condicionada al cumplimiento de los siguientes requisitos:
a) Los establecidos en el número anterior.
b) Sin perjuicio, en su caso, de lo dispuesto en la letra d) del párrafo cuarto del número 3º siguiente, los bienes deberán conducirse a la Aduana en el plazo de un mes siguiente a su puesta a disposición, donde se presentará por el adquirente el correspondiente documento aduanero de exportación.
En este documento se hará constar también el nombre del proveedor establecido en la Comunidad, a quien corresponde la condición de exportador, con su número de identificación fiscal y la referencia a la factura expedida por el mismo, debiendo el adquirente remitir a dicho proveedor una copia del documento diligenciada por la Aduana de salida.
(…)
5.º Servicios relacionados directamente con las exportaciones.
A) Se entenderán directamente relacionados con las exportaciones los servicios en los que concurran los siguientes requisitos:
a) Que se presten a quienes realicen las exportaciones o envíos de los bienes, a los adquirentes de los mismos, o a los intermediarios o representantes aduaneros que actúen por cuenta de unos u otros.
b) Que se lleven a cabo con ocasión de dichas exportaciones.
c) Que se realicen a partir del momento en que los bienes se expidan directamente con destino a un punto situado fuera de la Comunidad o bien a un punto situado en zona portuaria, aeroportuaria o fronteriza en que se efectúen las operaciones de agregación o consolidación de las cargas para su inmediato envío fuera de la Comunidad, aunque se realicen escalas intermedias en otros lugares.
(…)
B) Las exenciones comprendidas en este número quedarán condicionadas a la concurrencia de los requisitos que se indican a continuación:
a) La salida de los bienes de la Comunidad deberá realizarse en el plazo de los tres meses siguientes a la fecha de la prestación del servicio.
b) La salida de los bienes se justificará con cualquier medio de prueba admitido en Derecho.
c) Los documentos que justifiquen la salida deberán ser remitidos, en su caso, al prestador del servicio, dentro de los tres meses siguientes a la fecha de salida de los bienes.
C) Entre los servicios comprendidos en este número se incluirán los siguientes: transporte de los bienes; carga, descarga y conservación; custodia, almacenaje y embalaje; alquiler de los medios de transporte, contenedores y materiales de protección de las mercancías y otros análogos.”.
Tal y como ha puesto de manifiesto este Centro directivo, entre otras, en la contestación vinculante de 9 de febrero de 2015, número V0535-15, estos servicios de mediación estarán exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido cuando tenga lugar en relación con las operaciones de exportación que realice el destinatario de los servicios de mediación.
Por lo tanto, los servicios de intermediación por cuenta ajena que preste la entidad consultante a los adquirentes de las prendas de ropa que las exporten desde el territorio de aplicación del Impuesto a Canarias, Ceuta o Melilla realizando una exportación exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido también se encontrarán exentos del Impuesto.
9.- Por su parte, en los supuestos de exportaciones de las prendas de ropa desde Ceuta o Melilla al territorio de aplicación del Impuesto, debe señalarse que el artículo 8.1 de la Ley 8/1991 establece lo siguiente:
“Art. 8. Exenciones en las exportaciones y operaciones asimiladas.
1. Estarán exentas del Impuesto la producción o elaboración de bienes muebles corporales y las prestaciones de servicios, cuando los bienes o servicios sean exportados definitivamente en régimen comercial al resto del territorio nacional o al extranjero, en los mismos términos que en la legislación común del Impuesto sobre el Valor Añadido se establecen para las exenciones en exportaciones y operaciones asimiladas.”.
En consecuencia, los servicios de intermediación que preste la entidad consultante a los adquirentes de las prendas de ropa cuando las mismas se exporten desde Ceuta o Melilla hasta el territorio de aplicación del Impuesto también se encontrarán exentos en los términos expuestos.
10.- Por otra parte, resulta conveniente recordar que el artículo 17 de la Ley 37/1992 regula el hecho imponible importación a afectos del Impuesto sobre el Valor Añadido y establece lo siguiente:
“Estarán sujetas al Impuesto las importaciones de bienes, cualquiera que sea el fin a que se destinen y la condición del importador.”.
En este mismo sentido, el artículo 5.1 de la Ley 8/1991 establece lo siguiente en relación con las entradas de bienes en sus territorios:
“1. A los efectos de este Arbitrio se entiende por importación la entrada de los bienes en el ámbito territorial de las ciudades de Ceuta y Melilla cualquiera que sea su procedencia, el fin a que se destinen o la condición del importador.”.
Asimismo, el artículo 4.2 de la Ley 20/1991 dispone lo siguiente respecto a la introducción de mercancías en Canarias:
“2. Asimismo, están sujetas al Impuesto por el concepto de importaciones de bienes la entrada de los mismos en las Islas Canarias, cualquiera que sea el fin a que se destinen o la condición del importador.”.
En consecuencia con lo expuesto, las importaciones de las prendas de ropa que se produzcan en los referidos territorios se encontrarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido, al IPSI o al IGIC, respectivamente, con independencia de la condición del importador.
11.- Por otra parte, se informa de que, en relación con las dudas suscitadas sobre el lugar de realización de los hechos imponibles, entrega de bienes y prestaciones de servicios, la Agencia Estatal de Administración Tributaria ha incorporado en los portales del Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA) y Suministro Inmediato de Información del IVA (SII) un nuevo servicio de ayuda e información al contribuyente denominado “Localizador”, creado para resolver las principales dudas planteadas cuando el empresario o profesional realiza este tipo de operaciones con clientes o proveedores no establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto.
En concreto, esta herramienta permite conocer el lugar de realización de las entregas de bienes, distinguiendo entre entregas interiores, intracomunitarias y con destino a terceros países.
En concreto, puede obtenerse información sobre dónde se localiza la entrega de un bien, si está sujeta o exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido, quién debe declarar el Impuesto devengado en la operación o cómo se declara en caso de no estar sujeta o exenta en el territorio de aplicación del impuesto español; también indicará si en la factura se debe o no repercutir dicho impuesto.
En relación con las prestaciones de servicios, la herramienta indica dónde se localiza la prestación de servicios y, por tanto, si está sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, quién debe declarar el Impuesto devengado en la operación o cómo se declara en caso de que la prestación de servicios no esté sujeta en el territorio de aplicación del impuesto español; también indicará si en la factura se debe o no repercutir el Impuesto.
A estos efectos, podrá contactar con la Agencia Estatal de Administración Tributaria a través de su sede electrónica: http://www.sede.agenciatributaria.gob.es, o en la siguiente dirección:
https://www2.agenciatributaria.gob.es/soporteaeat/Formularios.nsf/Localizador
12.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 4, 5, 21.6º, 68.Dos.1º, 70.Uno.6º